裁判字號：最高行政法院88年判字第1247號判決
裁判日期：民國88年04月16日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十八年度判字第一二四七號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月十日台八十七訴字第三九五八三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自國防部中山科學研究院（以下簡稱中科院）之薪資所得計新台幣（下同）二三五、六七四元，乃核定補徵稅額一
四、六三一元。原告不服，就取自中科院薪資所得二三五、六七四元部分，申經復查結果，未准變更，原告仍表不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、雖於所得稅法第十四條第一項第三類有規定：「個人之綜合所得稅總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公司事業職工薪資及提供勞務之所得：薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得各種薪資收入為所得額。前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金．．．。但又按「左列各種所得，免納所得稅．．．八、中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機關、團體，或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎勵金及研究、考察補助費等。」此所得稅法第四條第八款為獎勵參與研究而設之租稅優惠之明文規定意旨。就此可知，中科院是為一發展國防科技所設之研究機關，故其若為獎勵研究之目的，而給與之獎金或補助費，應有此之租稅優惠條款之適用，而無須受所得稅法第四條第一項第三類規定之拘束，迨無疑義。二、「但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之。」此亦為所得稅法第四條第八款為租稅公平，對本款前段所設之限制規定。故若中科院因獎勵研究所給與之獎金或補助費，實為授與人提供勞務所得之報酬，此為需納稅捐非租稅優惠之對象，此亦理所當然。然就此中科院所給與原告之「研究補助費」（工作補助費）所得部分，與原核定稽徵機關所爭執之處，為其究屬所得稅法第四條第八款本文免稅部分抑或但書非免稅部分。財政部六十八年十一月三十日所發給中科院台財稅第三八五○一號函釋：「凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅額，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。本案經報奉行政院六十八年十一月八日台六十八財字第一一二○四號函准於備查在案。」依其意旨，財政部對所得稅法第四條第八款但書之規定，是以「通案依職級按月定額發給」為條件，認定是否為所得稅法文中之「薪資所得」，而薪資所得，即為「提供勞務之報酬」。然以此方式之解釋疑義，於原決定書中未能有令人折服之解答，原告實有以下疑惑：㈠在所得稅法條文中並無規定認定報酬之給付方式為何，何以財政部可單以中科院之給付方式，即為「非免稅」之解釋﹖獎金與補助費究需為何種給付方式，方符合免稅規定﹖因於八十五年二月八日立法院第一會議室所召開之公聽會中，財政部賦稅署官員解釋其是依據所得稅法第十四條第一項第三類第二款為認定。但縱於此條文中固有「補助費」項目之規定，然並不代表其以「×費」、「×補助」之名即為薪資之一部，如是依所得稅法第四條第八款規定為獎勵研究而發給，即使使用「×費」、「×補助」名稱為發放，因其早有符合免稅之法源依據，不能改其租稅優惠之性質。況且，此條文判斷是否為薪資是以按月分期給付之計算標準，係指退休金或養老金，條文中並無規定如以「依職級按月定時定額」此方式發給，即為薪資的一部。故此推論可知，顯然財政部所發給中科院台財稅字第三八五○一號函之合法性基礎實屬可疑，因其係為一補充規定，但其解釋內容卻已凌駕所得稅法條文之上，實已有違反無法授權之違誤。另又有疑之處是為，若依其函中所示語意，如是為一依個案發給，但給付方式為職級按月定額發給，此究為免稅抑或非免稅﹖至此更顯然可知，台財稅字第三八五○一號函之非法、遺漏之處。㈡且縱或台財稅字第三八五○一號函所示內容設為無誤，若六十九年起中科院未扣繳，亦未告知各所得人應補納，依台財稅字第三八五○一號函意旨，稽徵機關早即應對中科院及其員工為逃漏稅捐之處罰。然稽徵機關就發此函之後並未置疑。此是否已表示稽徵機關肯認中科院為符合免稅判準之發放，以不作為之默示同意此部分為免稅﹖就此之明顯地不作為，顯然長久以來使得中科院及其員工皆對此產生「信賴」，應有行政法上之「信賴保護」原則之適用。是故，除非有變更法令解釋，否則據此發放之制度，應是一直為免稅才可謂有「依法行政」。㈢且就此之薪給，是否整體就為提供勞務之報酬，顯有疑問。因於中科院將「研究補助費」（工作補助費）給付與原告時，非如復查決定書言，此為薪資之一部分，而應為此補助費已區別其他薪資部分，實為獎勵中科院員工從事研究而編列之獨立項目，提供勞務之報酬另有他項所得編列。此亦為當年中科院欲延攬國內外優秀研究人員至該院任職之優惠待遇，何能於多年之後反悔，失信於民。故此，原告認其為符合所得稅法第四條第八款之免稅規定。㈣中科院所發給之「研究補助費」經費來源並非中科院自身經常性預算項目，而是由所接受委任之各研究計畫經費支應。一旦其所屬人員未參與某項計畫，即不得自該計畫經費支領「研究補助費」、「品位加給」或「技術津貼」等款項。可證明「研究補助費」並非一固定性支給，縱依前引第三八五○一號函第二點，應屬「按研究計畫個案給付」，依法可免納所得稅。被告未審酌「研究補助費」經費來源之性質，即逕予認定屬「薪資」，其認定並非洽當。㈤又於六十八年財政發台財稅字第三八五○一號函復，自六十九年起，中科院並未就函中所示為扣繳，亦未如函中所示轉知所得人，並佐以稽徵機關長久以來對中科院此未扣繳之舉亦未置喙之事實可知，此足認稽徵機關對中科院之行為，早已默示同意。而此研究補助費（工作補助費）部分縱或經過名稱改變，亦不失其為免稅之補助費性質，故此部分之所得免稅，依所得稅法第十四條第三類第二項但書規定納稅義務人無須申報。且於八十一年十一月三日中科院亦曾以（八十一）訓誠字第一六八三七號函向被告說明書襄昔以來免稅之依據及處理方式，被告亦備查在案，並行之有年。故就此事件被告之欲事後徵稅之處分，實為一依已違背行政前例之行政命令所作成之處分，亦實為一自另為重新認定核課標準之違法處分。在此，就其內涵尚爭議中，怎可據此即言其後處分核課正確﹖此原告所認之免稅理由是。㈥又於復查決定書中說明：「．．．且該院對於前述「品位加給」及「技術津貼」均已依法規定按薪資所得申報扣繳，並填發扣繳憑單送交申請人在案．．．」云云，認應併課當年所得。然就此說法，實有誤會。因當年中科院早已編列其為免稅所得，而扣繳憑單之發放，也為受扣繳單位質疑，方為形式發放，仍不認為其是為應納稅捐薪資之一部分。此可由原告扣繳憑單上之項目雖七十九年度以「五○」此代表薪資項目載記，但此實為誤記。此可於八十年度即以「九二」其他項目載記得知。就此事實，足見決定書中所言依據實為誤解。三、如前述違法理由皆不成立，退萬步言，原告於八十年度之是類所得，也無須繳納稅捐。依據八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於當未核課確定之案件適用之。」如無申請或解釋函令不利於納稅義務人者，該函令應不得溯及既往。本件因行政院秘書長於八十四年十月十七日以台八十四財字第三七○○七號函方才為確定之核示，依據前項規定及依民國七十八年四月二十九日行政院台七十八規字第一○九○四號函「行政命令生效日期之規定」說明中可見，「．．．至如行政機關本於職權就法規未規定事項所作補充規定，應自補充規定下達日生效，亦經本院七十一年三月二十四日台七十一財字第四五四七號函示有案．．．」云云，顯然就此所得稅條文的補充規定，自六十八年財政部發台財稅第三八五○一號函起，及至八十四年十月十七日止，「應為核課」之行政命令才正式確定而下達。依前引規定及函示，顯然應自八十四年十月十八日起方得徵稅，此為自明之理。並且徵稅事項，為對國民之不利處分，若國稅局欲回溯追繳，實已明顯違反「不利處分應不溯及既往」之行政法原理，故原告主張駁回原處分，應有理由。四、又按所得稅法第八十九條第二項規定，稽徵單位有義務先行向扣繳義務人進行賠繳義務之追索。然縱或此項補助費是應為繳稅，原告之未申報、未繳行為實皆因扣繳義務人中科院的錯誤告知，且其亦未履行扣繳之責之故。按法條意旨，除扣繳義務人行蹤不明或其他情事，致無從追究者，方得逕向納稅義務人徵收。今中科院並非無從追究，而原核定機關卻逕踐行此向納稅義務人之徵收行為，就程序面而言，顯然有可議之處！實應先向中科院要求賠繳也。故此亦為原告認為之免稅理由之一。五、退萬步言，如政府仍欲堅持本件所之「研究補助費」為薪資之一部分，但於原告自中科院退休時，退休金計算之基準為薪資之全部，而國防部發給退休金時卻將「研究補助費」排除於「薪資」外，同為國家行政院所屬部會，財政部為增加稅收而將「研究補助費」計入薪資而欲補徵所得稅，國防部卻為節省退休金之發放而為相反之解釋，致使原告於兩方面均受不利之結果，雖原告向行政院請求協調其見解，至今未見回復。是否官員得以任意兩面顛倒法律文義，欺壓人民卻又振振其詞﹖原告以為，同一事實之認定，政府之認定結果應該相同，令人民得有適從。六、本件原告乃奉公守法之公民，歷年所得稅均按時報繳，以示自誠實納稅之基本態度，唯本案原處分及復查、訴願、再訴願機關所為核定之方式，其認事用法均顯有違誤，請將原處分及一再訴願決定等皆撤銷，用保原告之合法權益等語。
被告答辯意旨略謂︰中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「科技品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位或參與不同計畫，悉依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取「科技品位加給」或「技術津貼」。該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，是以該院非軍職人員所領受之「科技品位加給」或「技術津貼」，核屬其因提供勞務所取得之報酬，另被告於八十二年間曾派員前往該院現場瞭解結果，該院支付非軍職人員之「科技品位加給」及「技術津貼」係採按月給付方式，是依前揭法條及函釋規定，原核定以系爭薪資所得（研究補助費或品位加給）二三五、六七四元，併課當年度綜合所得額，核定應補稅額一四、六三一元，要無不合，請予維持。至原告主張於申報所得稅時，即依當年度扣繳憑單誠實申報，被告怠於事實之認定，而在認定標準未明確前，追溯補徵系爭所得之綜合所得稅，實有悖依法課稅原則乙節；按財政部六十八年十一月三十日台財稅第三八五○一號函釋，中科院發給研究人員之研究加給依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅，並自六十九年一月起適用。是「品位加給」屬薪資所得應合併申報課稅已臻明確，原告主張顯係對法令之誤解。原告另主張稅捐稽徵人員逐年審閱中科院相關之會計資料，對系爭金額未予扣繳，均未予置啄，顯證同意中科院對該所得性質認定為研究補助費，屬免稅範圍乙節，查就中科院系爭「品位加給」及「技術津貼」是否依法扣繳、申報情事，於被告成立前即八十年元月間經桃園縣稅捐稽徵處大溪分處去函中科院請依法辦理，被告成立後亦先後多次函請中科院提示資料供核，此有被告所屬大溪稽徵所八十三年一月二十二日北區國稅大溪審第00000000號等函件可稽，是原告主張委無足採。且按現行所得稅法對此相關之規定條文，係於民國五十二年制訂迄今，對系爭「品位加給」及「技術津貼」應依法課徵所得稅之規定並未修正，被告依所得稅法規定補徵八十年度綜合所得稅，依法並無不合，請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理由按中華民國政府或外國政府，國際機構、教育、文化、科學研究機構、團體、或其他公私組織，為獎勵進修、研究或參加科學或職業訓練而給與之獎學金及研究、考察補助費等所得，免納所得稅。但受領之獎學金或補助費，如係為授與人提供勞務所取得之報酬，不適用之，為行為時所得稅法第四條第八款所規定。又凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得，為薪資所得，該項所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額；前項薪資包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依同法第四條規定免稅之項目，不在此限，復為同法第十四條第一項第三類所明定。本件原告八十年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報取自中科院之薪資所得計二三五、六七四元，乃核定補徵稅額一四、六三一元，原告不服，就取自中科院薪資所得二三五、六七四元部分，申經復查結果，未准變更，乃循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，憲法第一百六十五條係規定教育科學藝術工作者生活之保障，與憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，兩者併行不悖。前者，要求政府依國民經濟進展之情形，隨時提高教育科學藝術工作者之待遇；但並不因此免除該類人員依法納稅之義務。因此，除非法律明定，得免納稅義務者外，稅捐單位對之課徵各類稅款，無違憲法第十九條、第一百七十條及中央法規標準法第十一條之規定。從而，中科院不論依何法源設立，其給付之所得，除非法律明定免徵綜合所得稅外，自不得解免納稅之義務。又行政法上所謂信賴保護原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權益。本原則之適用，係在禁止新制定或修正法規有溯及既往之效力。合先敍明。本件中科院之預算雖分別依計畫編列人事費支應其員工之各項給與，但實際上領受「品位加給」或「技術津貼」之非軍職人員，無論配屬之單位參與不同計畫，均依該院所訂「科技人員品位加給支給標準表」、「技術員薪給標準表」之等級，每月按級定額領取科技品位加給或技術津貼。且該院與其聘僱人員之約定事項亦載明所指薪給，除實物代金及眷補費外，包括全部給與，其非軍職人員所領受之科技品位加給或技術津貼，核屬因提供勞務所取得之報酬，應無行為時所得稅法第四條第八款免納所得稅規定之適用。況被告於八十二年間派員前往該中科院瞭解結果，其支付非軍職人員之科技品位加給及技術津貼確係按月給付方式，復經中科院八十一年十一月三日（八一）訓誠字第一六八七三號函，說明該院各類薪資扣繳所得稅狀況：「以該院於年度開始即訂有各項研究計畫，並按照研究計畫逐月實施。各項研究計畫除一般經費外，為獎勵科技人員竭盡心智參與研發工作，另編列研發人員研究補助費及技術津貼。為便利作業，研發人員研究補助費係採按月發放方式，再經由成本歸戶手續，回歸計畫預算內（研究補助費採個案給付，必將增加人力及作業之負擔，不符經濟效益）」等語。足見中科院給付非軍職員工之品位加給及技術津貼之所得，屬經常性研究補助費給與，且依職級按月定額支給，為提供勞務所取得之報酬，依首揭規定，核非免稅之薪資所得，被告依法發單補徵稅款，並未逾稅捐稽徵法第二十一條所定核課期間，於法並無不合。至財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋說明：「一、凡依職級按月定額發給者，應屬各該研究人員之薪資所得，應於給付時應依法辦理扣繳，所得人並應於年度結算申報時合併申報課稅。二、如係按研究計畫個案給付、並非通案按職級按月給付者，則為研究補助費，依法可免納所得稅。三、如屬第一種情形，中科院以往未依法扣繳，所得人以往年度亦未申報納稅者，應即請中科院轉知各所得人自行向稽徵機關補報並補繳應納稅款，可免予處罰，自六十九年一月起，中科院應於給付時依法扣繳，所得人應於每年終後合併申報綜合所得稅。．．．」該函釋係財政部依其法定職權所發布之命令，核與所得稅法及有關法規規定，並無違背，且該函釋並未就系爭依職級按月定額發給之所得為應予免稅之承諾，又首揭所得稅法之規定並未因修正而變更，行政院秘書長於八十四年十月十七日台八十四財字第三七○○七號函並非變更財政部（六十八）台財稅第三八五○一號函釋，自無稅捐稽徵法第一條之一及行政法信賴保護原則之適用，則原告主張不溯及既往原則免予補徵，核不足採。至所得稅法第八十九條第二項，乃就扣繳義務人未履行扣繳責任，而有行蹤不明或其他情事，致無從追究之情形，所為之特別規定，並未排除扣繳義務人短扣稅款時，稽徵機關得逕向納稅義務人徵收短扣稅款之職權，尤其並未排除納稅義務人之納稅義務。原告主張，被告未向本件扣繳義務人要求賠繳之前，不得向原告徵收漏繳稅款，原告且因而免稅云云，並無理由，亦不足採。又本件系爭「研究補助費」應否計入退休金，核屬另一問題，不在本件審理範圍內，併予指明。本件原處分，揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年四月十六日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國八十八年四月十七日