裁判字號：最高行政法院97年判字第1092號判決
裁判日期：民國97年12月04日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第1092號上訴人甲○○上訴人財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人等對於中華民國95年11月16日臺北高等行政法院95年度訴字第1201號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
上訴人甲○○之上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人甲○○負擔。
理由
一、本件上訴人即原審原告甲○○之配偶與臺北市政府簽訂「大眾捷運系統土地聯合開發」契約書合作興建聯合開發建築物，由甲○○之配偶提供所有○○○區○○段○○段○○○○號土地，面積106平方公尺（權利範圍1/3），合併其他所有權人之總面積為2,077平方公尺，甲○○依約分配登記應有部分為10萬分之797；依上開契約規定雙方各自負擔與投資人合建分坪所應分配與投資人之樓地板面積及其基地應有部分，或負擔所取得建物之建造費用且依聯合開發須提供部分土地作為地方公共設施時，依各人提供基地面積比例分擔，無償提供為地方政府所有，甲○○配偶因而以贈與名義移轉應有部分10萬分之430，於民國90年10月30日至臺北市稅捐稽徵處申報土地贈與所有權移轉契約書，以贈與方式移轉予臺北市政府（管理機關為該府捷運工程局），嗣於90年度綜合所得稅結算申報，列報系爭土地之捐贈扣除額新臺幣（下同）951,900元，上訴人即原審被告財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）以系爭土地應有部分之移轉，係履行雙務契約而非贈與，認定該捐贈扣除額係虛報，並短漏報其配偶營利及租賃所得計90,042元，致短漏所得稅額240,223元，違反所得稅法第71條第1項規定，北市國稅局經審理結果，乃補徵甲○○所得稅額328,916元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰計240,200元（計至百元止）；甲○○不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：系爭土地應有部分之移轉，形式上確屬捐贈，且為受贈人臺北市政府所允受，而契約書又明確記載應以捐贈方式辦理，且確已辦妥移轉，自屬對地方政府之捐贈，符合所得稅法中得列為捐贈扣除額之規定，顯見甲○○尚非明知不實而虛列該捐贈扣除額，北市國稅局率謂贈與移轉約定於雙務契約內，該部分之約定即屬對價關係而非贈與云云，實屬無稽。縱解釋上非屬捐贈，此亦不過見解歧異所致，尚非蓄意逃漏稅捐，故而應非虛列，至多僅係錯列，北市國稅局命甲○○補繳稅額為已足，尚不具備違法申報逃漏稅捐之要件，應無處以罰鍰之必要。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：本案土地之移轉，應係甲○○之配偶取得參與土地聯合開發利益之對價，純為互相履行債權債務之法律關係所由得，實質上類似互易之有償行為，屬雙務契約之性質，即一方未依約履行時，有使他方承受不利益之結果，此由大眾捷運系統土地聯合開發契約書第2條、第5條及第11條等約定條文內容自明，雙方係為配合現行相關土地登記法規，而以「贈與」為所有權移轉原因登記要件，進而合法享受免徵土地增值稅之利益，僅係使移轉手續單純化，然事實上仍存在相對對價之事實，故臺北市政府顯非單純承受贈與物。依上開契約書第5條第3項各款內容以觀，甲○○之配偶依約取得變更都市計畫前之原可建樓地板面積、因聯合開發變更都市計畫或區域計畫而增加之可建樓地板面積之半數、依聯合開發辦法獎勵規定而增加之可建樓地板面積之半數及取得前揭增加樓地板面積建築物所對應之土地應有部分等權益，並非單純以其自己之財產無償給與臺北市政府，而未取得對價之情形。且依該契約書第11條規定，甲○○之配偶如違反該契約第1條第3項（提供捷運系統需用等土地）時，除喪失聯合開發之一切權利及賠償損失外，並應將所提供土地之所有權移轉臺北市政府，屬捷運系統需用土地者由臺北市政府辦理徵收。上開履約與否與甲○○之配偶所獲利益相差甚鉅，甲○○之配偶參與該開發案知之甚明，主張所為提供土地係無償捐贈，顯非實情等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠依甲○○配偶與臺北市政府簽訂聯合開發契約書第5條第2、3項之約定，雙方之權利義務約為：建築物之興建費用由地主與臺北市政府按分得之坪數依比例負擔；建築物部分，所有屬捷運設施之部分均由臺北市政府取得（包括捷運系統需用之室外空間），其餘部分雙方對半平分，包括⑴、因聯合開發變更都市計畫而增加的可建樓地板面積，⑵、依聯合開發獎勵辦法規定而增加的可建樓地板面積；土地部分，以上開建築物所坐落之基地（包括法定空地在內）為基礎，臺北市政府按上開建築物之分配比例配得之部分，其所對應之土地應有部分比例，由地主無償移轉予臺北市政府所有；甲○○配偶為履行上開無償移轉土地予臺北市政府之公法契約義務，而將系爭土地應有部分移轉予臺北市政府。足見甲○○配偶與臺北市政府簽訂聯合開發契約，性質為雙務契約，互負上開之對待給付義務。是上訴人北市國稅局認為系爭土地應有部分之移轉，係甲○○配偶取得參與土地聯合開發利益之對價，純為互相履行債權債務之法律關係所由得，並非以其自己之財產無償給與臺北市政府，而否准認列系爭捐贈扣除額951,900元，即無不合。㈡本件上開聯合開發契約書多處使用「依贈與方式辦理」、「無償提供為地方政府所有」、「無償取得所應持分之土地所有權」，且此契約書屬制式契約，是由臺北市政府而非甲○○配偶所擬具。再據上開契約內容，甲○○配偶移轉系爭土地應有部分予臺北市政府，關於土地增值稅，依土地稅法第5條之規定，因其原因事實為無償移轉，納稅義務人則為受讓取得土地之人（即臺北市政府），從形式上看來，受讓人為政府機關，而依土地稅法第28條之規定，土地受讓人為政府時，免徵土地增值稅。政府機關既表明系爭土地應有部分之移轉為贈與，稅捐稽徵機關亦以無償移轉(贈與)為土地增值稅之處理，甲○○因而信賴系爭土地應有部分之移轉屬贈與行為，實屬正當有據。否則豈不要求人民比相關政府甚至稅捐機關更知租稅法律？北市國稅局主張甲○○明知無捐贈事實，仍列報捐贈扣除額云云，並不足採。甲○○既正當信賴系爭土地應有部分之移轉屬贈與行為，即無逃漏所得稅之故意過失，其申報捐贈扣除額，雖致生漏稅結果，亦不應處罰。北市國稅局科處甲○○此部分之罰鍰，即乏依據。綜上，本件原處分裁罰部分，因科罰列報系爭捐贈部分於法無據，難以維持，訴願決定未予糾正，亦有未洽，此部分決定應予撤銷。至於本稅部分，原處分於法尚無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，此部分上訴人甲○○訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本院查：㈠關於本稅部分：按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額…二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：…㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。查上訴人甲○○配偶與臺北市政府簽訂聯合開發契約書，雙方之權利義務約為：建築物之興建費用由地主與臺北市政府按分得之坪數依比例負擔；建築物部分，所有屬捷運設施之部分均由臺北市政府取得（包括捷運系統需用之室外空間），其餘部分雙方對半平分，包括⑴、因聯合開發變更都市計劃而增加的可建樓地板面積，⑵、依聯合開發獎勵辦法規定而增加的可建樓地板面積；土地部分，以上開建築物所坐落之基地（包括法定空地在內）為基礎，臺北市政府按上開建築物之分配比例配得之部分，其所對應之土地應有部分比例，由地主無償移轉予臺北市政府所有；上訴人甲○○配偶為履行上開無償移轉土地予臺北市政府之公法契約義務，而將系爭土地應有部分移轉予臺北市政府，為原審經調查證據後所認定之事實。是原判決駁回上訴人甲○○此部分之訴，經核於法無違；其猶執陳詞主張系爭土地應有部分移轉予臺北市政府係無償捐贈云云，惟查原判決業說明上訴人甲○○之配偶取得系爭土地上聯合開發興建之部分建物，係以應有部分之移轉為對價之理由及證據，核無違反所得稅法第17條第1項第2款2目之或理由不備、理由矛盾情事。又大眾捷運法固授權主管機關訂定大眾捷運系統聯合開發辦法，獎勵地主參與開發，惟此與上訴人甲○○之配偶移轉系爭土地應有部分是否有償或無償之認定無影響。上訴人甲○○之配偶取得系爭土地上聯合開發興建之部分建物，縱應負擔該部分建造費用，此亦僅係取得建物之條件之一，與移轉他部分土地同為取得建物之對價之一部分。上訴人甲○○之納稅義務，不得由臺北市政府與其約定免除，大眾捷運法亦未授權大眾捷運系統土地聯合開發辦法得為免稅規定。上訴人甲○○執前詞上訴，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決不備理由之違法，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。㈡關於罰鍰部分：原判決撤銷罰鍰部分之訴願決定及原處分，固非全然無見。惟按遺產及贈與稅法第41條規定：「（第1項）遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。（第2項）依第16條規定，不計入遺產總額之財產，或依第20條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書。」，而同法第20條第1款規定，捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產，係不計入贈與總額者。查本件上訴人甲○○僅檢具臺北市政府捷運工程土地增值稅免稅證明及土地增值稅申報書，作為列報綜合所得稅捐贈扣除額之證明，詎原審判決均未予詳究，僅依土地增值稅之處理而逕認甲○○之信賴正當有據，而未指明其正當信賴之依據，自有判決不備理由之違法。再者，縱觀系爭聯合開發契約書，不問臺北市政府應否負擔興建費用，該增加建築物可建樓地板面積之獎勵即屬對價，況該建築物非甲○○之配偶所興建，自當無須支付任何建築費用，是其移轉土地所有權與一般無償捐贈土地予政府之情形尚屬有別，而原審判決卻認為上訴人甲○○以系爭土地移轉作為對政府之捐贈而列報綜合所得稅之捐贈扣除額，並無故意或過失云云，應有判決不適用法規之違法。北市國稅局執此上訴求予廢棄，為有理由。惟上訴人配偶與臺北市政府間所訂立上開聯合開發契約書多處使用「依贈與方式辦理」、「無償提供為地方政府所有」、「無償取得所應持分之土地所有權」語句，及臺北市政府捷運工程局於91年5月3日以北市捷五字第09131273700號書函所謂「代替捐贈土地證明書」，其間上訴人配偶與臺北市政府及其所屬捷運工程局間交涉過程如何？是否足以阻却故意或過失，未經原審詳查，自由本院發回，另為適法之裁判。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年12月4日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官曹瑞卿法官林茂權法官侯東昇法官黃秋鴻以上正本證明與原本無異中華民國97年12月4日
書記官吳玫瑩