裁判字號：臺中高等行政法院97年訴字第498號判決
裁判日期：民國98年06月30日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
臺中高等行政法院判決
97年度訴字第498號原告永業進出口股份有限公司代表人甲○○輔佐人丙○○
丁○○訴訟代理人汪紹銘律師被告財政部臺中關稅局代表人乙○訴訟代理人壬○○
辛○○癸○○輔佐人戊○○
己○○庚○○上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，原告不服財政部中華民國97年7月7日台財訴字第09700143030號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）95年11月13日委由富盈報關有限公司（下稱富盈公司），向被告機關連線報運進口德國產製之PORSCHE汽車1UNT（報單號碼：第DB/D2/95/095D/2283號），原申報單價為FOBUSD89,887/UNT，因屬價格未決案件，被告機關乃依關稅法18條第2項及第3項規定，准由原告繳納保證金新臺幣（下同）1,983,769元，另營業稅248,599元繳現，貨物先予通關放行。嗣送請財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查價結果，經該處查價簽復：「本案請按FOBUSD92,760/UNT核估」，重行核算結果，本案應徵進口稅費計2,303,125元，扣除原已繳保證金及繳現部分，尚應補徵進口稅費70,757元（包括進口稅21,983元、推廣貿易服務費38元、貨物稅40,857元及營業稅7,879元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於95年11月11日申報進口本案貨物，與過去相較而言，僅改採歐元計費為美元計費，然而本案貨物交易價格與以往並無不同，甚而微幅上漲，惟被告機關卻仍片面認定仍有其他費用抵充貨款之疑問，實不知其所據為何；實則，凡被告機關屢次要求涉及本案相關之證據，原告均已積極完善提供，非但凡原告所提之證據均能證明不存在任何貨款抵充之事實，至如保固費用、道路救援費用與本案交易條件等亦已具體說明，是以本案並無任何合理懷疑存在，因此本案應按關稅法第29條規定實無疑義：
１、依關稅法第29條、第31條、第32條、第33條、第34條及第35條之規定，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據，而該相關計算方法均於第29條有詳盡之規定，因此須「優先」適用關稅法第29條之規定以核定「該貨物之交易價格」作為完稅價格；除有未能依第29條規定核定者，方能適用第31條之規定以「同樣貨物之交易價格」作為完稅價格，且除有未能依第29條及第31條規定核定者，才能適用第32條之規定以「類似貨物之交易價格」作為完稅價格；除有未能依第29條、第31條及第32條規定核定者，方能適用第33條之規定以「國內銷售價格」作為完稅價格；除有未能依第29條、第31條、第32條及第33條規定核定，方能適用第34條之規定以「生產該進口貨物之成本及費用」等作為完稅價格；除有未能依第29條、第31條、第32條、第33條及第34條規定核定，方能適用第35條之規定以「合理方法」核估作為完稅價格；因此，關稅法之第29條、第31條、第32條、第33條、第34條與第35條之間乃具有明顯之「先後適用順序關係」存在，而必須以該前後適用順序適用之，始為合法。
２、所謂按交易價格課稅，乃指關稅完稅價格之計算一律按進口人檢附之交易文件，通常係「進貨發票」所載價格為準。海關如認為價格偏低不實者，海關應負舉證之責。海關如無法提出偏低不實之證據，即須按進口人所報價格課稅。本件原告已提供完善之資料如進口報單、商業發票、車身及配備價格證明文件、結匯水單、L/C匯款、進口契約及95年全年度會計帳目表冊等，相較於原告往年來報關之資料更為完善周全，至於被告機關所要求提供給德國賣方之資產負債表及損益表，原告答復無須提交此文件給德國賣方，此亦經被告機關透過駐慕尼黑辦事處函詢德國賣方證實；再者，被告機關亦承認原告提供結匯水單（含本案貨物在內）與發票總金額相符，則原告所提供交易文件乃正確無誤，並無疑問。原告既已提供詳盡之交易文件核課資料，且原告所提之車身及配備價格證明文件與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、及L/C匯款之金額相符，則被告機關若尚仍認為另有應計入完稅價格之費用，自應負舉證之責任，尚不得反轉舉證責任之規定，任意稱有懷疑即以迴避其舉證責任，故若被告機關無法提出確切證據證明仍有其他費用，則有依原告所提之發票適用關稅法第29條之義務。
３、於本案中，被告機關所為處分（復查決定）僅敘明何以不得按關稅法第31條、第32條、第33條及第34條規定核課之理由，仍未具理由說明⑴何以原告所提之交易文件不得作為依關稅法第29條核定完稅價格之依據？⑵何以改核本案貨物之完稅價格？其所核價格如何得出？⑶何以原告所提之交易文件與復查申請書內容不得作為關稅法第29條核估之依據？依鈞院97年訴字第351號判決意旨，被告機關漏未說明，亦未載明書面處分所應具備之理由，違反行政程序法第96條、第100條、第110條第1項與第114條第1項至第3項之規定，原處分（復查決定）顯有瑕疵，應予撤銷，至於訴願決定就被告原處分（復查決定）具有前述瑕疵，未予糾正，而遞予維持，同有未合。
４、綜上而言，凡被告機關要求與本案有關之資料，原告均已提供，且縱使與本案無關之資料，應被告之要求，原告仍全力配合而為提供，非但凡原告所提之資料均已充足證明本案貨物之最終交易價格即為原告原申報之價格，並無包括其他依本法第29條應計入交易價格之其他費用，且交易相對人出口商亦能證實原告所指之交易價格即為最後之價格，此外並無其他費用，則於原告提供如此完善客觀且可計量之資料下，因此本案應優先適用本法第29條之規定，以原告真實之交易價格作為完稅價格，尚不得以毫無明確證據得以證明下，率然稱對本案交易價格仍有合理懷疑，則被告機關除已違反行政程序法第96條、第100條、第110條第1項與第114條第1項至第3項之規定外，亦忽視原告積極全力配合提出證據之努力，跳躍關稅法第29、31、32、
33、34條而適用同法第35條，除違反應適用關稅法第29條之義務，亦違反租稅法定主義，形同架空關稅法第29、31、32、33、34條之規定，是以被告機關於本案貨物完稅價格之核估，顯然違法。
（二）原告關於本案貨物之保固費、道路救援費等，均屬國內費用之性質，本不屬於交易價格之範圍，自與貨物抵充無涉，遑論本案貨物並無調降之情形，更無抵充貨款之可能，且原告與出口商雙方早已合意本案適用FOB為交易條件，此參酌貨物進口契約、商業發票、價格文件等均可得知：
１、按從價課徵關稅之貨物，以其完稅價格（Duty-payingValue,DPV）作為合計稅額之基準，而完稅價格又以交易價格等作為核課基準，因此，若屬於進口後、買方為自己利益所支出之費用，則不屬於完稅價格之範圍，此觀關稅法第29條第3項、同法施行細則第11條第1項及第2項規定自明。再依財政部關稅總局80年元月譯印新關稅估價制度訓練教材所述：「任何買方為自己利益所為之活動，即使對賣方有益，仍不得認定係對賣方之間接付款，因此，該活動所發生之費用不得列入實付或應付價格以核定完稅價格」。
２、保固費用乃屬國內費用之性質，不計入交易價格之範圍，被告機關早已明確承認之，且原告基於保固費用權利人之身分，本有權放棄權利行使，遑論原告僅暫未向出口商行使保固費用之請求權，被告機關尚不得以此率而認定本案貨物即有抵充貨款之情事，否則無異剝奪原告財產權之行使，更以不存在之貨款抵充核課關稅，顯已違反租稅法定主義：
（１）本案貨物即便有抵充貨款（原告否認之），則原告於稅捐之觀點而言，雖得減少關稅稅費，惟營利事業所得稅及股東之個人綜合所得稅將因此增加，且營利事業所得稅及股東之個人綜合所得稅增加之比例高於關稅稅費減少之比例，因此，調降本案貨物之交易價格實使原告之稅捐更為不利，證實原告並無抵充貨款之動機或誘因。
（２）再按，世界關務組織（WORLDCUSTOMSORGANIZATION）關稅估價委員會公布之估價評論（COMMENTAY）20.1有關保固費的評論，「買方為自己目的而自行承擔之保固費用，不計入進口貨物完稅價格課徵關稅」；再按依據國內研究碩士論文，更清楚指出關稅法施行細則第11條第1款規定：「因此類費用並不構成貨物本身之價值，該費用僅為確保進口貨物發揮最大之利用價值，如．．．保固等費用，免計入進口貨物完稅價格課徵關稅」，而屬於免計入完稅價格課徵關稅之範圍。
（３）於本案中，原告為自己之利益而於國內有提供汽車購買者其汽車維修之服務，而有保固費用之支出，因此本案保固費及救援費既屬買方原告為自己利益所為之國內費用，即便對出口商賣方有利，仍不得認定係對賣方之間接付款，是以保固費及救援費不得計入完稅價格。甚而，被告機關亦早於與本案類似案件鈞院97年訴字第351號案件所承認後，亦認為保固費用不計入完稅價格，已無爭議，因此，保固費用既不計入完稅價格，則保固費用與本完稅價格案自然無涉，並無疑問。
（４）被告機關又稱保固費用達營業淨利之48.9％，「該筆費用不向賣方求償，使原告獲利大幅減少，有違常理」云云，惟：按「營業收入－營業成本＝營業毛利」、「營業毛利－營業費用＝營業利益」，營業成本包含銷貨成本、勞務成本、業務成本等，而營業費用則包含推銷費用、管理及總務費用、研究發展支出等。次按商業上之經營，以營業收入扣減營業成本之營業毛利，乃必須為正數，以確保該營業係屬營利之項目，然而，就營業毛利再扣減營業費用之營業淨利，則涉及公司費用方面之管理與掌控，甚而與經濟景氣均有影響，因此其可能為盈餘或盈虧，甚而僅賺1元，亦所在多有。於本案中，保固費用乃屬於營業費用之一種，其既屬於費用之一種，則應與其他費用一同審視比較，以獲知該費用與其他費用相較，是否有不適宜之處；而不宜以營業淨利作為比較基礎，按營業淨利乃為所有營業費用扣除後之金額，其數額多寡與個別費用並無直接關連，自不得作為比較基礎之對象，否則若因景氣不好而有公司虧損，或淨利為零之情形，將造成保固費用所佔比例有無限大之結果，實不符合基礎財務會計之觀念。再者，被告答辯稱「今查原告95年度營利事業所得稅結算申報書損益科目32項下，申報有新台幣853萬4228元之保固理賠支出費用」。實則依會計帳冊資料，被告機關所舉之數據，尚含由原告自行負擔3-4年之保固責任部分2,974,129元，倘若以1-2年之保固支出為5,560,099元，則與營業總額比較，保固支出之比例僅占其中0.4473％，與含其他費用在內之營業毛利比較，保固占毛利之比例僅為2.2181％，是以，保固費用就營業毛利而言，其比例極微。然而，本案重點並非在於保固費用占毛利之比例，本案重點在於商業考量與貨源爭取，蓋依進口契約之約定，原告就該保固費用對於出口商享有之契約上權利，惟基於保時捷汽車全球之供應一向有供不應求之趨勢，因此原告為鞏固貨源之商業考量，僅暫時未行使該契約上之權利，原告依約仍享有請求保固費用之權利；進而言之，若因出口商與原告持續保持良好之商業關係，原告於不行使權利而使時效經過之下，不排除法律上將產生該請求權轉換為自然權之法律效果，而有自行吸收之結果。進而言之，原告身為保固費用之請求權人，本得依據商業考量享有行使或不行使之權利，被告機關不得以原告尚未行使權利之行為猜測該等費用直接作為抵充貨款之用，否則無異違法限制人民財產權之行使自由，亦違反租稅法定主義之原則。
３、道路救援費用屬國內費用之性質，不計入交易價格之範圍：所謂「道路救援費用」，乃為提供消費者更完善之服務品質，而委託相關專業公司於消費者車輛使用發生故障時，得提供如路邊修復、拖車服務、零件運送、替代汽車提供等服務，乃為車廠業界一般均有提供之國內服務，係屬於本案貨物進口後、原告基於提升進口貨物之產品競爭力、促進貨物銷售所提供汽車救援服務之費用，係屬國內費用之性質；此等道路救援服務，乃多以各國、各廠廠商個別委由當地道路救援公司提供相關服務，其特色在於：⑴法律關係發生於廠商及道路救援公司之間，亦即交易相對人與原廠無關，⑵於車輛掛牌後開始提供服務，亦即與車輛原始交易無關，⑶無論是否提供該服務，並不影響原有之車輛進口交易，亦即該服務與車輛進口交易無關，換言之，道路救援服務與進口貨物之交易無關。於本案中，相較其他高進口數量之車廠直接委由道路救援公司提供服務，本案貨物屬相對進口數量較少之車種，乃與其他由相對進口數量較少之車種，由出口商統籌委由新加坡MondialAssistance旗下之WorldAccess（Asia）PteLtd,指定之台灣全鋒汽車股份有限公司（TRIUMPHMOTORSERVICECO
RP.下稱全鋒公司）為車輛拋錨之保時捷車主提供相關救援服務，與道路救援服務之本質並無不同。因此，本案道路救援費用既僅由全鋒公司為車輛拋錨之保時捷車主提供相關救援服務，且法律關係發生於原告及MondialAssistance之間，出口商僅為代收代付之關係，則道路救援之契約當事人自然與出口商無關，再輔以原告早已提出新加坡MondialAssistance所出具之書面證明文件作為佐證，則被告再稱有合理懷疑，實難令人信服。
４、因此，凡買方於進口貨物進口後，為買方自己之利益所支付之服務費用，依據關稅法第29條及關稅法施行細則第11條，均非完稅價格應列入考量之範圍，是以，無論內陸運輸乃於國內由某特定廠商負責而支付予國內特定廠商，抑或內陸運輸由出口商統籌支付予國內特定廠商，均不影響其係屬國內費用且非屬完稅價格範疇之性質，且內陸運輸費用也不因由出口商統籌支付而必須列入完稅價格之範圍內；同理，「道路救援費用」或「保固費」均為買方於進口貨物進口後，為買方自己之利益所支付之服務費用，依關稅法第29條及關稅法施行細則第11條，均非完稅價格應列入考量之範圍，因此，不應因其由原告直接支付予國內特定廠商，或由出口商統籌交由國內廠商負責而有不同，準此，「救援費用」或「保固費」等費用不含於完稅價格內，已至為灼然。
（三）原告與出口商雖於進口契約原約定係以工廠交貨價作為貿易條件，然之後原告與出口商即以各式交易文件載明且約定以FOB作為貿易條件，此遍觀貨物進口契約、商業發票、價格文件、出口商覆函等均能清楚而詳實地證明係以FOB為貿易條件計算交易價格，實不容被告機關扭曲混淆：
１、按原告與出口商之進口契約條款之原文為「Section8Prices8.1內容"Contractgoodsshallbesoldtotheimporterattheexportpricesvalidfortherelevan
tcontractareaonthedayofShipment.Theseprice
sarelistedinthecurrentvalidversionofspeci
alProschecircular.Theimportershallbecharged
theex-workspricesvalidonthedayofshipment,insofarasPorschedoesnotchooseadifferentform
ofdispatchandacorrespondingprice."」亦即，「向進口方出售之合約貨品之價格為裝船日適用於合約許可地區之出口價格。該等價格列於保時捷特別公告之現行有效版本中。保時捷若未選擇其他發貨方式及相應之定價，則向進口方之要價為於裝船日有效之工廠交貨價」，換言之，依據進口契約之規定，原告與出口商間關於本案貨物原則上採工廠交貨價格（ex-worksprices）之貿易條件，然而若有其他選擇或約定，則應從其約定。
２、於本案中，原告與出口商乃約定以FOB為本案之貿易條件，參照貨物進口契約、商業發票、價格文件等資料即可得知，原告與出口商既已約定並採取FOB之貿易條件，則工廠交貨價格不再適用，且出口商於96年9月18日回覆被告機關信函明確指出：「代理商永業進出口股份有限公司的交運，是依據FOB=Freeonboard的條件，也就是說，保時捷原廠負擔車輛運上德國碼頭的貨船前之運輸費用，其他的運輸費用皆由代理商負擔，且依據FOB之條件，發票內不記載此運輸費用」，證實原告與出口商雙方已合意約定採用FOB作為本案貨物之交易條件。
３、被告機關未能理解合約之成立生效並不以書面為必要，而以原告與出口商間並無名為「合約」之文件，即認為原告與出口商間之貿易條件約定不存在，實對於法律之理解有極大之錯誤：於本案中，雖原告與出口商於早年訂立之進口契約約定原則上以「工廠交貨價」為貿易條件，然而原告與出口商之來往交易文件如商業發票、價格文件等資料均全以FOB作為貿易條件，顯見當事人間對於FOB作為貿易條件已有明示意思表示上之一致，依民法第153條之規定，該適用FOB為貿易條件之約定即為成立，至於是否有名為「合約」之文件存在則非所論，遑論原告與出口商早已多次以書面約定採FOB為貿易條件。
（四）本案應以關稅法第29條之規定核定完稅價格，退萬步言之，即便本案如原處分以關稅法第35條核定（原告否認之），則被告機關之完稅價格核課亦已違反行政程序法第96條、第100條、第110條第1項與第114條第1項至第3項、關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第2項第5款及第7款之規定：
１、原處分（復查決定）違反行政程序法第96條、第100條、第110條第1項與第114條第1項至第3項等規定，係屬有瑕疵之處分，應予撤銷，而訴願決定予以維持，亦於法未合：按行政程序法第96條第1項第2款所謂「事實」，其記載之內容，須達其要件已可得確定之程度，且得據以與其他行政處分為區別，及判斷其已否正確適用法律，方得謂行政處分已有事實之記載；而行政處分是否合於法定之程式，應依既存之記載認定之（鈞院97年簡字第133號判決參照）。同條款規定應記載「理由」，其主要目的乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會（最高行政法院96年度判字第594號判決參照）。次按，課稅處分之理由應載明稅捐、稅目、應繳年度、稅額及其計算等，否則即屬有瑕疵之處分，應於訴願結束前為補正（臺北高等行政法院96年度訴字第2308號判決參照）。於本案中，被告機關未敘明原告所提之交易文件何以不能作為依關稅法第29條核定完稅價格之依據，亦未說明本案車輛單價（報單號碼DB/D2/96/095D/2284）FOBUSD89,887/UNT為何以依關稅法「合理方法」應改按其他單價FOBUSD92,760/UNT價格，其具體核估方式為何，更未說明原告提出之系爭車輛相關交易文件與原告復查申請書所為理由說明，何以不能憑為依關稅法第29條核定完稅價格，明顯違反行政程序法第96條、第100條、第110條第1項與第114條第1項至第3項等規定。其次，原處分（復查決定）僅指出其依據完稅價格核課之順序應依關稅法第35條合理方法核課之，然而被告機關仍未載明其所謂合理方法之核估方式，未說明其所採之合理方法為何？其裁量斟酌之因素為何？其何以採用該特定核估方式等均漏未說明，亦未載明其完稅價格之計算方法，顯有瑕疵，且未能於訴願程序終結前補正之，應予以撤銷；至訴願決定就原處分（復查決定）具有前開瑕疵，未予糾正，同有未合。
２、被告機關於鈞院另案中稱其以輸往其他國家貨物之價格為本案貨物之核估基礎，並任意認定或臆測價格比例以核估本案貨物之完稅價格，顯已違反關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第2項第5款與第7款之規定；
（１）依關稅法第35條、關稅法施行細則第19條第2項第5款與第7款之規定，若被告機關以關稅法第35條「合理方法」核定完稅價格，應參酌關稅法第29條至第34條核估之原則，並不得以輸往其他國家貨物之價格，或以任意認定或臆測之價格認定之，否則即屬違法。
（２）按原告之進口汽車車身碼，係由出口商所選定，固有編號AA者，亦有編號ZZ者，然均屬於進口於中華民國之汽車，由此可見所謂進口汽車車身碼為AA或ZZ與是否為美規車或歐規車並無必然之關係,此亦有國外賣方說明函可證；反之，車輛製造商係根據輸入國之不同，而配合各國之環保法規、自然環境及該國家人民車輛使用之習慣，如左駕、右駕、手排、自排等設有不同之自選配備，並非僅將車輛於出廠時，單純區分歐洲規格及北美規格。因此，被告機關以車身碼即推論本案貨物係為美規車，實有誤解，遑論是否以美元作為計價單位，亦與是否為美規車或歐規車無涉，準此被告機關顯有未依關稅法施行細則第19條第2項第7款任意核估價格之違法。
（３）次按，被告機關於鈞院與本案相似案件中稱其核估貨物之完稅價格，係以美國網路Edmunds.com之資料為核估基準，而Edmunds.com網站所提供之汽車銷售價格係為各國車廠輸往美國地區之銷售價格，因此被告機關直接援用該網站上由德國輸往美國之銷售價格作為核估本案貨物之方法，已違反關稅法施行細則第19條第2項第5款之規定，而有重大之違法。
（４）另被告機關於另案98年1月15日準備程序庭陳稱「原告最大競爭對手從美國來的，美國與歐洲廠商買賣是以美金計價，車子在德國生產後，銷往北美地區跟台灣性能沒有改變，車子選擇性配備有代碼，我們解碼後折角5是美國市場，美國市場是最大市場，價格最優惠最低，對原告最有利」、98年2月20日於本案準備程序庭稱「原告是為了與國內貿易商競爭，而調降價格，銷售美國的汽車價格參考，予於調整而適用關稅法第35條」、復於本案98年3月13日準備程序庭稱，即係以「被告參考第三地的貨物價格予以調整，係因為保固理賠及道路救援，要實際查核數字不易，同樣輸往美國的車輛，與貿易商競爭，因為美國的數量最大，所以參考美國的市場價格，對原告最有利」，益證被告機關即以保時捷汽車輸往美國的市場價格為本件估價完稅價格，此即違反關稅法施行細則第19條之規定。
（５）退萬步言之，即便被告機關並無以輸往其他國家貨物價格核估之違法（原告否認之），被告機關依Edmunds.com網站所提供之價格亦有錯誤：按原告係為出口商於台灣地區之代理商，經由出口商處取得系爭貨物後，再將貨物交由經銷商統一銷售予消費者或零售商，因此代理商取得系爭貨物之價格必然與零售商之銷售價格有顯著之差異。惟於本案中，被告機關竟以系爭貨物之零售價格（MSRP）作為本案貨物核課完稅價格之基礎，顯漏未審酌零售價與代理商價格之不同，而任意認定之價格，已違反關稅法施行細則第19條第2項第7款之規定，且被告機關未能說明何以依零售價格作為核估本案貨物之基礎，亦已違反行政程序法第96條之規定。即便認為被告機關將該零售價格乘以0.85而降低原有之零售價格，惟該0.85之認定理由為何？被告機關亦漏未具理由說明，顯以任意臆測之方式核估之，亦屬違反行政程序法第96條與關稅法第19條第2項第7款之違法，應予以撤銷。
（五）綜上所述，原告一向秉持誠實信用原則，凡被告機關要求與本案有關之資料，原告均已盡力協同提供，如進口報單、商業發票、德國原廠2007年Porsche911Targa之車身及選用配備價格證明文件、進口契約等，因此本案應優先適用關稅法第29條之規定，惟原處分非但未適用關稅法第29條之規定，且漏未依據鈞院97年訴字第351號判決載明何以不採原告之交易文件作為核估基礎，顯已違反行政程序法第96條、第100條、第110條第1項與第114條第1項至第3項等規定。再者，本案貨物之價格原則上並無任何變動，甚有微幅之調漲，因此並不存在抵充貨款之可能，遑論依據整體稅捐規劃而言，原告亦無抵充貨款之動機，實則保固費用、道路救援費用及本案採FOB貿易條件等亦經原告歷歷舉證，則本案不存在貨款抵充之事實，顯無疑問；被告機關僅以臆測之方式即推定本案有貨款抵充進而改變完稅價格核課之方式，顯已侵害原告行使財產權之自由，其以不存在之事實核課完稅價格，更已侵害租稅法定主義之原則。最後，即便本案應採關稅法第35條「合理方式」核估之（原告否認之），則被告機關亦有漏未依據鈞院97年訴字第351號判決載明其具體核估方式、裁量斟酌因素之違法；被告機關任意適用輸往其他國家之價格核估本案貨物，亦明顯直接違反關稅法施行細則第19條第2項第5款之規定；被告機關又採用零售價作為核估本案貨物價格之基礎，則有關稅法施行細則第19條第2項第7款任意核估價格之違法；被告機關更採用來源不明之0.85作為零售價相乘之比例以核估本案貨物之完稅價格，更屬輕率，顯有關稅法施行細則第2項第7款任意核估價格之違法。因此，原處分（復查決定）均有多處違法，應予撤銷；訴願決定未能糾正原處分（復查決定）予以維持，亦有未合，爰聲明求為判決㈠原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條、第三十三條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」分別為關稅法第29條第1項、第2項、第5項、第31條第1項前段、第32條第1項、第33條第1項、第34條第1項及第35條所明定。
（二）有關本件於法條適用上之爭議，說明如下：
１、關稅法估價方法之適用順序，即1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定一般註釋中規範之關稅估價方法適用順序：⑴第1條至第7條係規定如何依照本協定條款，核定進口貨物之完稅價格。各項估價方法應依其先後順序適用之。關稅估價之主要方法規定於第1條。凡進口貨物符合第1條規定之條件時，均應依照該條規定之方法予以估價。⑵若完稅價格未能依照第1條之規定予以核定時，則應依照順序按其後續之條款依序予以核定。除第4條規定者外，唯有在無法依照第1條至第7條之某一條款核定完稅價格時，始得依序適用次一條之規定予以核定。⑶若進口商未請求變更第5條及第6條之適用順序，則應依正常順序適用之。
進口商雖請求變更，但經認定無法依第6條之規定核定其完稅價格，如何可依第5條規定予以核定時，則仍應依第5條之規定核定其完稅價格。⑷無法依第1條至第6條之規定核定完稅價格時，則應依第7條之規定予以核定。
２、本件進口貨物完稅價格調查之過程及事實，原告對於相關交易文件之提供相當保留，配合情形並不理想，依據1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定附件3第6點之規定「．．．海關對於進口人為關稅估價目的所提出之任何陳述、文件及申報，得查證其真實性及正確性。該規定所稱查證可能針對其所申報價格之要件或為核定完稅價格所提供之相關價格資料，查證是否完整與正確。依據會員國之國內法令及程序之規定，對於該審查，會員有權冀望得到進口人充分合作。」原告不願配合提供交易資料所產生之不利益結果，原告應自行承擔。本件原告雖於行政救濟過程中陸續提出相關交易文件，被告機關屢次重予審查，惟迄今至少仍有保固理賠費用、道路救援費用，以及交易條件等疑點原告未能釐清，因尚有合理懷疑，進口貨物實付或應付價格之正確性即有疑慮，依據關稅法第29條第5項規定，原申報價格即不採用。
３、本件不適用關稅法第29條核估完稅價格之理由：本件原告於正式向海關報運進口汽車之前，曾將車身及配備價格證明文件提供給驗估處備查，該等價格證明文件事後於報運進口汽車時，與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額相符，惟被告機關根據原告提供之協議書及95年度帳簿資料，查得尚有保固理賠費用、道路救援費用以及交易條件等疑點，且原告未能釐清，既查得尚有合理懷疑，則依據86年4月15日關稅法第12條（現行關稅法第29條）修正之立法理由「海關對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而海關仍持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，爰配合增訂第五項，俾符合關稅暨貿易總協定精神」；又依本院92年度訴字第987號判決要旨：「為查明進口貨物之正確價格，．．．其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提之相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規定予以調整之，易言之，此並非要求海關必需證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實始得調整價格，而是授權海關基於專業之審查，並課予進口人相當之協力義務，倘海關仍具合理懷疑，即可另行核定其完稅價格，避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，達到公平合理之課稅目的。」本件原告所提供之車身及配備價格證明文件與進口報單申報之貨價、商業發票記載之價格、以及L/C匯款之金額雖能相符，惟被告機關審查其相關交易文件時具體查有合理懷疑，且原告未能釐清，則本件視為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，合於法據。原告認為驗估處、駐慕尼黑辦事處、以及賣方之往來信函中，原告與國外供應商間並無支付其他費用如保固費及內陸運輸費用等，被告機關應不得排除適用關稅法第29條之適用，惟國際貿易實務上商業發票可能分數張開立，而以預付款、間接付款、第三地付款，或以債務抵充方式交易者均屬常見，本件既經查有具體疑點，則原告申報之價格是否為實付或應付之總價款，已有疑問。
４、本件不適用關稅法第31條至第34條核估完稅價格之理由：根據進口協議書，原告係德國保時捷在臺灣地區獨家代理商，其報運進口型式年份2007年之保時捷車款目前多於行政救濟中，故無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核定系爭貨物之完稅價格，而原告提供之國內第一手交易發票買受人為「福斯汽車股份有限公司」，該公司負責人與原告公司負責人相同，買賣雙方具有特殊關係而無關稅法第33條之適用，又原告並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法按關稅法第34條計算價格之規定核定完稅價格，故本件依據關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，適法允當。至於原告認為被告機關不按關稅法第29條核估完稅價格，而逕自適用第35條規定核估，原處分顯然違反關稅法第29條至第35條適用之邏輯順序乙情，按復查決定書已將關稅法第29條、第31條至第34條無法適用之理由依序述明，原告指稱被告違反適用邏輯順序，顯非事實。
（三）關於保固費用、道路救援費用、以及交易條件之爭議：原告主張其95年帳簿中之「保固理賠費用」、「道路救援費用」、以及「拖吊費用」均屬國內費用之性質，不屬於交易價格之範圍，與貨物價格抵充無涉。惟「拖吊費用」並非爭議事項。次按，原告匯給德國賣方的道路救援款項，實際上已匯往國外，怎會是國內性質？末按，95年度帳簿中原告償付給經銷商之「保固理賠費用」，根據進口協議書應由德國賣方先償付給原告，再由原告償付給經銷商。關係發生在德國賣方、原告、以及經銷商之間，其特性當然不是單純的國內性質。原告主張95年度帳簿中之保固理賠費用及道路救援費用屬國內費用，模糊本件爭點之實情，無足採信。茲將本件原告未能釐清之保固理賠費用、道路救援費用以及交易條件等疑點，詳實說明如下：
１、保固理賠費用部分：根據原告提供之進口協議書ContractGoodsPorscheSeriesProductionMulti-PurposeSpor
tsVehicleAppendix1totheImportAgreement,Sect
ion7Warranty,7.1EndcustomerswhobuyaPorsch
evehiclearecoveredbyaPorscheWarrantywithin
theframeworkofthecurrentvalidprovisions.表明進口貨物之銷售條件中，保固責任應由德國賣方承擔，因此消費者在承購保時捷汽車後，若發生保固維修之情形，德國賣方應負保固責任。另WarrantyGuidelinesAppend
ix6totheImportAgreement,7Reimbursementforworkdoneunderwarranty,7.1Paymentflows"Porsc
heAGshallreimbursetheimporterforexpensesincurredinaccordancewiththeseguidelines.TheImportershall,inturn,reimbursethedealers."說明保固理賠費用償付之順序是先由賣方償付給原告後，再由原告償付給經銷商。今原告95年度營利事業所得稅結算申報書損益科目32其他費用項下，申報有853萬4,228元之保固理賠支出費用，根據上開進口協議書內容，該費用即原告償付給經銷商之保固維修費用，然而原告95年度帳簿存款會計科目中，卻未有記載國外賣方償付給原告之保固理賠相關匯入款項。雖經關稅總局驗估處於97年1月31日以
（）驗三㈣外電字第012-1號傳真電文請駐慕尼黑辦事處就此向賣方查詢以何種方式補償或支付其產品在臺灣所衍生之保固理賠費用，駐慕尼黑辦事處於97年3月14日以法貿字第09700000560號回函，稱賣方並未答覆保固責任問題。驗估處另於97年2月1日以電話傳真方式請原告說明賣方如何處理其產品在臺灣衍生之保固問題，並請其舉證賣方之匯入款紀錄，原告僅回覆：「未曾經驗，無法回答．．．」「若公司接受任何款項皆記入帳簿銀行存款會計科目內。」從而，國外賣方及國內買方（原告）即對進口協議書所規定之保固理賠補償方式無法具體交代。原告曾於相同案情之另一進口案件（報單第DB/D2/94/095D/1737號）行政訴訟補充理由主張「．．．因汽車維修而產生關於保固理賠之費用．．．基於維持與出口商之關係而一向均自行吸收．．．為鞏固貨源之商業考量，僅暫時未行使該契約上之權利．．．原告仍不排除向出口商主張保固費用之權利．．．」，惟95年發生之保固理賠費用迄今亦未見原告提出國外賣方已償還之證明文件。原告先主張保固理賠費用一向自行吸收，隨後改口僅暫時未向出口商主張保固理賠費用之權利，存有矛盾，顯非實在。且原告95年度營利事業所得稅結算申報書中，申報之營業淨利僅為1,741萬8,797元，保固理賠費用853萬4,228元與之相較高達
48.9％，該筆費用不向賣方求償，使原告獲利大幅減少，有違常理。以原告未向國外賣方請求返還保固理賠費用之事實觀之，原告有以間接付款方式，將保固理賠金額抵充實付或應付價款之疑慮。又依【1994年關稅暨貿易總協定第7條施行協定】第1條之註釋實付或應付之價格第1點，「所謂實付或應付之價格，係指買方就進口貨物已付或應付賣方或賣方之利益所支付之全部價款。付款不限於採用現金轉移方式，使用信用狀或可轉讓票據亦可。其付款可以直接或間接方式為之。例如，買方以貨款之全部或部分抵充賣方對買方之債務，此為間接付款方式之一。」
２、道路救援費用部分：按原告95年帳簿明細分類帳會計科目中之道路救援還款費用，係原告依據賣方開立之單據，匯款給賣方之事實。若該款項確實用於支付國內發生之道路救援費用，則付款對象應為國內道路救援業者，而不該匯款給德國賣方。為查明原告匯款用途，驗估處請駐慕尼黑辦事處協查該等單據及匯款之性質，經其查復：「．．．
德商Mr.UlrichSchneider於本（14）日復稱略以『．．
．來函洽詢單據並非出自本部門，爰本人無法提供有關其內容之訊息。．．．』」「經電話詢問S君有關前述回函中『來函洽詢單據並非出自本部門一節』所指為何？S君表示，本組洽詢函寄達後，在該公司至少5個不同部門遊走，且無人願意出面處理．．．」，因此國內執行之道路救援業務，理應支付給國內道路業者，然卻匯款給國外賣方，綜上疑點，其用途究與貨價有無關係，原告無法釐清。又原告於前開相同案情案件行政訴訟補充理由中對於道路救援費用之問題之說明為：「法律關係發生於原告及MondialAssistance之間，而與出口商無關」「道路救援部分，乃由出口商統籌委由新加坡MondialAssistance旗下之WorldAccess（Asia）PteLtd.指定之全鋒公司提供相關服務．．．」，則道路救援費用原告先前主張與出口商無關，之後復主張由出口商統籌處理，其法律關係說法反覆。另驗估處於97年5月26日以談話紀錄傳真，請原告就道路救援業務提供各相關公司間之委任及合約文件，原告之答復為：「本公司與出口商之間，就此並無合約文件，其他部分係屬第三人間之文件，本公司無法取得。」而該款項既然確實由原告匯給賣方，又原告無法提出佐證文件證明該匯款與貨價無關，縱如原告主張，道路救援係賣方統籌辦理，該等匯款在性質上即為實付或應付之價款，屬貨價之一部分。
３、交易條件部分：依原告提供之進口協議書Section8Pric
es8.1"Contractgoodsshallbesoldtotheimporte
rattheexportpricesvalidfortherelevantcontractareaonthedayofshipment.ThesepricesarelistedinthecurrentvalidversionofspecialPorschecircular.Theimportershallbechargedtheex-workspricesvalidonthedayofshipment,insof
arasPorschedoesnotchooseadifferentformofdispatchandacorrespondingprice."【譯文：向進口方出售之合約貨品之價格為裝船日適用於合約許可地區之出口價格，該等價格列於保時捷特別公告之現行有效版本中，保時捷若未選擇其他發貨方式及相應之定價，則向進口方之要價為於裝船日有效之工廠交貨價。】亦即，交易條件原則上採工廠交貨價格，若有其他選擇或約定，從其約定。然原告至今仍未提供雙方排除工廠交貨價之另行約定文件，亦未提示進口協議書Section8Price8.1所稱保時捷特別公告之有效版本文件，以證明保時捷已選擇其他發貨方式及相應之定價，則向進口方之要價應為裝船日有效之工廠交貨價。原告雖曾函送價格報備說明文件，惟該價格報備說明文件並不等於協議中所稱保時捷特別公告之現行有效版本，故無法證明其為ex-works或FOB，或是其他另行約定之交易條件，亦即，無法證明排除原協議書之交易條件約定，則原申報之交易條件不無疑慮。
（四）原告訴稱被告機關按關稅法第35條而參據美規車自美國進口至臺灣業經驗估處核定之另案計價方式，於法亦有未合乙節。按本案係根據原告進口車輛之車身號碼，符合德國原廠銷售至美加地區車輛之編碼方式，且原告於另案申請復查時已陳明「Porsche原廠．．．為了協助本公司能與平行輸入貿易商有效競爭．．．改以美金計價．．．」，亦即，原告進口之保時捷汽車，已改為德國原廠銷售至美加地區之車輛，交易幣別亦改為美金，以利原告能與來自美國之平行輸入之保時捷汽車競爭（平行輸入之保時捷汽車以美國進口者為主），故被告機關經參酌前開實情，依關稅法第35條按查得之合理價格核定原告進口車輛之完稅價格，於法並無不合。又原告對於「美規車」及「歐規車」之稱謂亦有爭議，本案係根據網路查得保時捷汽車車身號碼（VIN）之解碼說明，按美加地區車身號碼第4至6碼有其特別代碼，而以外地區統以ZZZ表示之原則，略以「美規車」代表德國保時捷原廠銷售至美加地區具特別編碼之車輛，而「歐規車」代表德國保時捷原廠銷售至其他國家具ZZZ編碼之車輛，雖不同於原告之說明，應尚可理解。因此，本案對於美規車及歐規車之定義與原告之見解雖有不同，但對完稅價格核定之結果並無影響。
（五）綜上所述，本件根據原告提供之進口協議書及95年帳簿資料，具體查得尚有保固理賠費用、道路救援費用、以及交易價格等疑點，且原告無法確實釐清，既已查有具體之合理懷疑，則被告機關依據關稅法第29條第5項，視本件進口貨物為無法按關稅法第29條規定核估其完稅價格，洵屬適法。另根據進口協議書，原告係德國保時捷在臺灣地區獨家代理商，其報運進口型式年份2007年之保時捷車款目前多在行政救濟中，故查無相同交易階段符合業經海關接受之同樣或類似貨物之交易價格資料可依關稅法第31條及第32條規定核定完稅價格，又原告提供之國內第一手交易發票買受人為「福斯汽車股份有限公司」，該公司負責人與原告公司負責人相同，買賣雙方因具有特殊關係而無關稅法第33條之適用，另原告並未提供生產該進口貨物之成本及費用等相關資料，亦無法按關稅法第34條計算價格核定其完稅價格，故本件依據關稅法第35條規定，按查得之合理價格核定完稅價格，適法允當。爰聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠系爭汽車進口之交易條件是否為FOB？㈡其完稅價格應否依關稅法第29條之規定核定？㈢被告機關原處分（復查決定）有無符合行政程序？
五、經查：
（一）按「海關於進出口貨物放行之翌日起六個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之翌日起二年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之翌日起三年內為之。」「（第1項）為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。（第2項）進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。（第3項）進口貨物有下列情事之一者，不得依第一項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正。納稅義務人未及申請簽發輸入許可文件，而有即時報關提貨之需要。但以進口貨物屬准許進口類貨物者為限。其他經海關認為有繳納保證金，先行驗放之必要。（第4項）依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第一款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後四個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅。」「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格為計算依據。（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。（第3項）進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。㈡生產該進口貨物所需之工具、鑄模、模型及其類似品。㈢生產該進口貨物所消耗之材料。㈣生產該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務。依交易條件由買方支付之權利金及報酬。買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。保險費。（第4項）依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。（第2項）前項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。（第2項）前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」及「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。（第2項）海關得依納稅義務人請求，變更本條及第三十四條核估之適用順序。（第3項）第一項所稱國內銷售價格，指該進口貨物、同樣或類似貨物，於該進口貨物進口時或進口前、後，在國內按其輸入原狀於第一手交易階段，售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減下列費用計算者：該進口貨物、同級或同類別進口貨物在國內銷售之一般利潤、費用或通常支付之佣金。貨物進口繳納之關稅及其他稅捐。貨物進口後所發生之運費、保險費及其相關費用。（第4項）按國內銷售價格核估之進口貨物，在其進口時或進口前、後，無該進口貨物、同樣或類似貨物在國內銷售者，應以該進口貨物進口之翌日起九十日內，於該進口貨物、同樣或類似貨物之銷售數量足以認定該進口貨物之單位價格時，按其輸入原狀售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格核計後，扣減前項所列各款費用計算之。（第5項）進口貨物非按輸入原狀銷售者，海關依納稅義務人之申請，按該進口貨物經加工後售予無特殊關係者最大銷售數量之單位價格，核定其完稅價格，該單位價格，應扣除加工後之增值及第三項所列之扣減費用。」「（第1項）進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。（第2項）前項所稱計算價格，指下列各項費用之總和：生產該進口貨物之成本及費用。由輸出國生產銷售至中華民國該進口貨物、同級或同類別貨物之正常利潤與一般費用。運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費。」「進口貨物之完稅價格，未能依第二十九條、第三十一條、第三十二條、第三十三條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」關稅法（以下稱本法）第13條第1項、第18條、第29條及第31條至第35條分別定有明文。準此可知，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之價格作為計算之根據；倘不合於上開第29條規定核定者，再依序按「同樣貨物之交易價格」（本法第31條）、「類似貨物之交易價格」（本法第32條）、「國內銷售價格」（本法第33條）、「計算價格」（本法第34條）、「合理方法」（本法第35條）核定完稅價格。而其中「國內銷售價格」及「計算價格」，海關得依納稅義務人之請求，變更核估之適用順序。
（二）本件原告於95年11月13日委由富盈公司，向被告機關連線報運進口德國產製之PORSCHE汽車1UNT，原申報單價為FOB
USD89,887/UNT，因屬價格未決案件，被告機關乃依關稅法18條第2項及第3項規定，准由原告繳納保證金1,983,769元，另營業稅248,599元繳現，貨物先予通關放行。嗣送請驗估處查價結果，經該處查價簽復：「本案請按FOBUSD92,760/UNT核估」，重行核算結果，本案應徵進口稅費計2,303,125元，扣除原已繳保證金及繳現部分，尚應補徵進口稅費70,757元（包括進口稅21,983元、推廣貿易服務費38元、貨物稅40,857元及營業稅7,879元）。原告不服，主張：㈠相關訓練管理服務費及保固費用，應不得加計於應付或實付之交易價格中。另原告為臺灣地區之總代理，亦無支付銷售權利金或佣金予外國供應商情事。㈡本進口貨物之外國供應商就車身號碼之設計，對於特定國家並無特定之編碼方式。而針對不同國家有各自之國家代碼，且輸入我國之商品，均係符合臺灣法律規定，此可由外國供應商所出具之文件可證等語，申經被告機關復查決定以，查駐慕尼黑辦事處96年7月10日法貿字第09600001300號函說明：「㈠查價發票交易金額不包含銷售權利金、訓練或內路運輸等費用．．．惟德商不願提供任何資料．．．」本案完稅價格除發票所列金額外，可能尚有其他應加計金額，至於保固費用是否為實付或應付價格之一部分，依據「世界關務組織關稅估價技術委員會關稅估價資料彙編」評論20.1保固費用評論內容，保固責任由賣方承擔時，應予以計入實際交易價格，保固責任若由買方承擔時，則不予計入。為釐清事實，驗估處曾請原告提供代理合約書供參，惟迄未提供，所稱「保固費用應不得加計於應付或實付之交易價格中」之主張，無所附麗。基於合理懷疑，本案原申報價格自無從按關稅法第29條規定核估其完稅價格。次查本案車身號碼第4碼為B，依網路記載屬美規車，故依查得合理價格據以核估完稅價格，並無不妥。另原告雖提供95年度營利事業所得稅結算申報書及國內銷售發票供參，惟查所得稅結算申報書第32欄其他費用，依據其所檢附之明細含有勞務、保固等費用，且國內銷售發票售予第一手交易階段為福斯汽車股份有限公司，負責人與原告之負責人相同，係屬特殊關係，亦無法按關稅法第33條規定作為推算完稅價格依據，復查無同法第34條之價格資料可資引用，爰依據同法第35條規定核估其完稅價格，於法有據等由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願主張略以：㈠原行政處分違反行政程序法第5條明確性原則，依據關稅法第29條第1項規定：「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」本件交易價格已如發票所示，發票若無法作為客觀即可計量之資料，則何須設立發票制度，被告機關竟直接以來源不明之資料作為合理之方法，而不採納具公信力與法律上證明力之發票原告難以甘服。被告機關先否定已經查核確為出口商簽發且金額無誤之理由拒以關稅法第29條規定以交易價格作為完稅價格之核估，復以所稱來貨規格未予說明究屬歐規或美規，而無法依關稅法第29條而核估完稅價格。被告機關之行為已使關稅核估無法令一般受規範者所得預見遵行，對於原告權益侵害甚鉅。㈡原告檢具之原廠開立之交易發票，已明確載明交易條件為FOB（離岸價格）即輸出商品離開本國口岸（此為出口國）之商品價格，不包括海空運費及保險費。發票既已明示交易條件為FOB，則金額自已包含內陸運輸費用，且不包含屬一中性用詞，非可據此即率斷推論，不包含即必另有其他應加計之費用而未加計之。另財政部臺北市國稅局為查明原告是否有其他應計入交易價格之費用，曾以96年9月3日財北國稅審一字第0960243951號函致原告委任之會計師事務所要求說明是否有申報價格偏低及支付或帳列應付原廠有關代理銷售權利、訓練管理費或保固等費用，而應加計於進口貨物完稅價格內之情事。會計師事務所於96年9月19日函覆說明中即已明確否定有前述情事。此益證被告機關僅以其主觀無據懷疑作為基礎，而悖於關稅法第29條及行政程序法第5條規定之明確性原則。㈢被告機關以本案車身號碼第4碼為B，依網路記載屬美規車，故依查得合理價格據以核估完稅價格云云，原告實無法甘服。原告已檢具由原廠開立之證明文件，說明新車車身號碼（亦即車身底盤號碼）結構皆為德國保時捷原廠製造，並與國家配備規格無任何關聯。被告機關僅以未具網址、來源不明、甚至可信度不明之網站資料，否認世界知名PORSCHE製造廠商出具之正式文件，就此亦再次嚴重違反行政程序法第36條之職權調查原則。㈣原行政處分違反行政程序法第9條及行政程序法第36條等規定，行政機關應依職權調查證據，然被告機關對於原告檢附之發票及發票金額自認確為國外廠商所簽發，且交易金額無誤，又無法提出具體明確、客觀之證據，僅以其主觀之不合理懷疑否定原告所提證明文件，而拒不採關稅法第29條認定完稅價格，已然違反行政程序法第36條職權調查原則，亦即未善盡職權調查義務。
㈤97年1月3日陳述意見：⒈我國對於進口貨物完稅價格之核定程序，關稅法第29條第1項、第2項及第31條至第35條有明定。本法明確規定進口貨物核定完稅價格應優先以交易價格作為計算根據，非得逕以被告機關無法源依據與可信賴之來源認定之合理價格為計算根據，更不得以原處分機關認定之合理價格作為同條第5項所稱「合理懷疑」之理由。所謂合理懷疑應指，當事人未能提出資料或資料內容不實而言。⒉我國駐慕尼黑辦事處96年4月12日去函Porsche德國總公司詢問發票內容之真實性，經Porsche德國總公司函覆，其明確說明該發票均由原廠開立，內容正確無誤。⒊駐慕尼黑辦事處96年8月22日再度發函詢問Porsche德國總公司與原告間之業務，其權利金、訓練費及運輸費由何方負擔等問題，復經Porsche德國總公司96年9月18日函覆，說明與原告間並無產生權利金的費用，又與原告之交易是依據FOB=FreeonBoard的條件，車輛運上德國碼頭貨船後之其他運輸費均係由原告自行負擔。㈥97年4月1日補充理由：本案交易價格不含權利金、訓練費及運輸費，而非不包含駐慕尼黑辦事處所陳之權利金、訓練費及保固費，又保固理賠支出金額，相較於原告95年度營業收入，其比例不及1％，為維持與供應商之長期穩定商業關係，並提供消費者優良服務，自行吸收該保固費用，屬合理之商業決定，被告機關以其有保固支出，片面推論原告應向供應商請求或另有貨款抵充，據此作為無法適用關稅法第29條之合理懷疑，難以令人信服等語。訴願決定以：查㈠本案之交易發票前經驗估處於96年7月2日以（）驗三㈣外電字第64-1號傳真電文向駐慕尼黑辦事處查證結果稱「．．．查價發票交易金額不包含銷售權利金、訓練、內陸運輸等費用。．．．」。另驗估處就原告於另案行政訴訟中提供之文件（報單號碼：第DB/D2/94/095D/1737號），於97年1月18日以（）驗三㈣外電字第012號傳真電文洽詢該辦事處，是否國外供應商曾就該買賣雙方交易價格提出具體回覆，經該辦事處於97年1月21日以法貿字第09700000170號函說明略以「．．．該函係德商針對貴部台中關稅局致函本組之查價案件所作之回復．．．本組去年9月20日以法貿字第09600001720號復台中關稅局影本如附件．．．」，復依據該回覆函文附件（法貿字第09600001720號）說明「經洽旨揭德商獲復稱略以：㈠查價發票交易金額無誤，且不包含銷售權利金、訓練、保固等費用。．．．」，是以原告與國外供應商之間同一品牌汽車交易價格、條件等多案，綜合上開駐外單位向國外供應商之查證結果，其對於保固費及內陸運輸費用之問題答覆並不一致。次依原告所提供95年度營利事業所得稅結算申報書第32欄所列其他費用及其所檢附之明細資料顯示，該費用含有保固費用；而依據「世界關務組織關稅估價資料彙編」評論20.1保固費用評論內容載略以：保固責任由賣方承擔時，保固費用應予計入實際交易價格，保固責任由買方承擔時，則保固費用不予計入實際交易價格，又上開會計師事務所函覆說明，係陳述報單號碼：第DB/D2/94/095D/1737號進口報單申報進口之2006年份PORSCHECAYENNES車輛之完稅價格，與系爭貨物2007年份PORSHE911TARGA4S，兩者雖廠牌相同，惟年份及車型不同，前述會計師事務所之函覆說明，與本件貨物完稅價格核估無關。基上，原告所稱會計師事務所已明確否定有前述情事，被告機關悖於關稅法第29條及行政程序法第5條規定之明確性原則云云，核與事實未符；另依據原告提供之買賣雙方進口協議書"ImportAgreementPorscheSeriesProduct
ionMulti-PurposeSportVehicles"中WarrantyGuidel
ine7.Reimbursementforworkdoneunderwarranty、
7.1Paymentflows指出"PorscheAGshallreimbursetheimporterforexpensesincurredinaccordancewiththeseguideline."意即保固責任係由賣方所承擔，惟原申報價格是否已包含保固費用並未列明，則其真實性仍可置疑。為查證本案來貨之實際交易價格，就原告提供95年度營利事業所得稅結算申報書內容第32項「其他費用」項下觀之，其中有8,534,228元（NTD5,560,099+2,974,129
=8,534,228）之保固理賠支出，經驗估處於97年1月31日以（）驗三㈣外電字第012-1號傳真電文請駐慕尼黑辦事處向出口商查證出口商應以何種方式補償或支付其產品在臺灣所衍生之保固費用，惟迄未回覆。驗估處另於97年2月1日以電話傳真方式請原告說明出口商如何解決其產品在台灣所衍生之保固問題，並請其舉證出口商之匯款紀錄，惟原告僅回覆「未曾經驗，無法回答」，故並無法說明出口商係應以折價、補償或其他方式解決其產品之保固問題，僅稱「．．．若公司接受任何款項皆記入帳冊銀行存款會計科目內。．．．」，然而驗估處依原告提供之95年度帳冊資料之存款會計科目(一銀敦化112110、上海國外112111、華銀南東112113、商銀士林112114、德意志台北112115、台銀112116、一銀敦化112211、華僑大安1122
17、華銀南東112219、彰銀敦化112222)內並查無國外出口商就保固賠償之相關匯款明細，故本案貨物實際交易價格是否除發票所載價格外，賣方另以貨款抵充應支付給買方保固費用之債務，原告並無法釐清，依關稅法第29條第5項規定：「海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」基於合理懷疑，本案無法按關稅法第29條規定以其申報之價格核估其完稅價格；亦無同法第31條及第32條同樣或類似貨物之交易價格資料可資適用；又原告提出之國內銷售統一發票，該買受人福斯汽車股份有限公司為其關係企業，致無法按同法第33條及第34條規定以國內銷售價格或計算價格核估；乃依關稅法第35條規定以合理方法核定完稅價格，於法洵無不合。㈡次按世界各汽車廠所編排之車身號碼，係根據其產地、輸往地區或客戶需求等等不同條件因素，設有不同之代碼，適合不同條件之「配備規格」。PORSCHE製造廠商出具之證明文件，雖說明新車車身號碼（亦即車身底盤號碼）結構皆為德國保時捷原廠製造，惟亦僅能證明「車身結構」係原廠製造，並未能證明來貨究屬歐規或美規車；本件依網路記載查得之車身號碼第4碼為B，屬美規車之配備規格。是本件被告機關參據美規車自美國進口至臺灣業經驗估處核定之另案計價方式，依據關稅法第35條規定，按查得之資料以合理方法核估本案系爭車輛之完稅價格，並據以通知原告補繳進口稅款，核屬允當等情，將原處分予以維持，駁回訴願，揆諸首開規定，雖非無見。
（三）惟按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰．．．主旨、事實、理由及其法令依據。」「書面之行政處分，應送達相對人及已知之利害關係人。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起．．．依送達．．．之內容對其發生效力。」「（第1項）違反程序或方式規定之行政處分，除依第一百十一條規定而無效者外，因下列情形而補正︰．．．必須記明之理由已於事後記明者。．．．（第2項）前項第二款至第五款之補正行為，僅得於訴願程序終結前為之；得不經訴願程序者，僅得於向行政法院起訴前為之。（第3項）當事人因補正行為致未能於法定期間內聲明不服者，其期間之遲誤視為不應歸責於該當事人之事由，其回復原狀期間自該瑕疵補正時起算。」行政程序法第96條第1項第2款、第100條第1項前段、第110條第1項及第114條第1項至第3項定有明文。前開所稱「理由」，係指行政機關獲致結論之原因而言；舉凡論述認定事實所憑證據、證據評價、適用法令之見解、法令適用於事實關係之涵攝過程，及對於法律效果行使裁量權時其斟酌之因素等均屬之。而所指「未記明理由」，包含全然未記載理由；或雖有理由，但所載理由不明瞭或不完備，不足使人知悉行政機關獲致行政處分結論之依據者而言。至行政處分是否合於前開法定之程式記明理由，應依既存之記載認定之，苟既存之行政處分書未合於上開法定程式記明理由，僅得依前舉行政程序法第114條第1項、第2項規定，於訴願程序終結前，或向行政法院起訴前補正，如未依規定程序補正理由者，即屬有瑕疵之行政處分，而應予撤銷。又書面行政處分之補正理由，仍屬書面行政處分之一部，其補正應依前開行政程序法規定，於訴願程序終結前，或向行政法院起訴前，以書面為之（補正），並送達處分相對人（當事人），倘當事人（處分相對人）因補正行為致未能於法定期間內聲明不服者，其期間之遲誤視為不應歸責於該當事人之事由，其回復原狀期間自該瑕疵補正時起算；該程序欠缺之補正，尚非作成處分之行政機關於訴願或行政訴訟程序所為答辯說明、或訴願決定機關於訴願決定書補充理由所能替代。次按「（第1項）海關對於依本法第二十九條第五項規定由納稅義務人提出之帳簿單證仍有合理懷疑者，應向納稅義務人說明其懷疑之理由，並給予納稅義務人合理申辯之機會。納稅義務人並得請求海關以書面說明其懷疑之理由。（第2項）海關於核定完稅價格後，應將最後決定及理由，以書面連同稅款繳納證併送納稅義務人。」為關稅法施行細則第13條所明定。是關稅法第29條第5項所謂「『合理』懷疑」，仍應本諸全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則而為判斷，不得僅憑海關主觀片面之臆測，遂謂已得「合理之懷疑」。本件原告於95年11月13日向被告機關報運進口德國產製之PORSCHE汽車1UNT，原申報單價為FOB
USD89,887/UNT，因屬價格未決案件，被告機關乃依關稅法18條第2項及第3項規定，准由原告繳納保證金1,983,769元，另營業稅248,599元繳現，貨物先予通關放行。嗣送請驗估處查價結果，經該處查價簽復：「本案請按FOBUSD92,760/UNT核估」，被告據以核算結果，以96年5月3日中普保字第0961007608號函（原核定處分）送達原告稱：
「說明：．．．嗣據財政部關稅總局驗估處查價結果，本案請按FOBUSD92,760/UNT，經重行核算結果，本案應繳進口稅費計2,303,125元（包括進口稅715,525元、推貿費1,233元、貨物稅132,988元及營業稅256,478元），除就原繳保證金抵繳稅費及扣除原已繳納之營業稅256,478元外，應補徵進口稅費70,757元（包括進口稅21,983元、推貿費38元、貨物稅40,857元及營業稅7,879元）。」等情，有進口報單、德國PORSCHE汽車（翻譯中文為德國「保時捷」汽車-以下稱外國供應商）開具之系爭貨物交易發票、驗估處簽復及被告機關中普保字第0961007608號函（處分）附原處分卷可稽。查前開驗估處簽復被告機關系爭來貨「請按FOBUSD92,760/UNT核估」及被告依據該簽復意見重行核算系爭貨物完稅價格，並未敘明原告申報進口系爭車輛單價為FOBUSD92,760/UNT所提出之交易文件何以不能作為依關稅法第29條核定完稅價格之依據，及系爭車輛何以應改按單價為FOBUSD92,760/UNT之理由，所為原核定處分，已有違誤。嗣原告不服該未記載理由之核定處分，於申請復查時，乃載明：「．．．因貴局來函（處分）就核估完稅價格之理由未提隻字，本公司僅憑臆測臚列各項貴局據以核估完稅價格之可能，申辯分述如下：．．．（即申請復查理由）」等語，並再提出進口報單、外國供應商開具之系爭貨物交易發票、原告開立予福斯汽車股份有限公司系爭汽車之銷售發票、外國供應商出具之說明書及所屬各國規格之國家代碼影本為證（以上見原處分卷）。查原告提出之前開外國供應商交易發票（第0000000000號-共2頁），已明確記載交易條件為FOB（離岸價格）即輸出商品離開該國口岸的商品價格；該外國供應商於96年（西元2007年）4月23日致我國關稅總局之說明書亦載明：「在這裡我們藉此證明新車車身號碼（亦即車身底盤號碼）結構皆為德國保時捷原廠製造，並與國家配備規格無任何關聯。對每個國家，車輛規格是與每個國家規格配備代碼相關，即代碼C14是對台灣市場，且都會出示在德國所發出的每張發票裡」等語，經核與外國供應商開立之系爭汽車交易發票（見上開發票第2頁）及該外國供應商出具的各國規格車身代碼記載者相符。又我國駐慕尼黑辦事處商務組96年7月10日法貿字第09600001300號函驗估處有關洽查外國供應商（PORSCHE公司）出口系爭貨物至我國之交易價格案時稱：「說明：．．．經洽旨揭德商獲復稱：『㈠查價發票交易金額不包含銷售權利金、訓練、內陸運輸等費用。㈡全球出口市場上每部車均有其自己獨一無二的車身號碼。㈢相同車種出口至不同國外市場之標準配備係由進口商來決定。』本組函請德商提供相關書面參考資料，惟德商不願提供任何資料，檢送德商回函如附件，請參考。」等語（本函復於訴願卷）。駐慕尼黑辦事處商務組96年9月20日法貿字第09600001720號函復被告機關有關洽查德商PORSCHE公司出口系爭貨物至我國之交易價格案亦稱：「．．．經洽旨揭德商獲復稱略以：『㈠查價發票交易金額無誤，且不包含銷售權利金、訓練、保固等費用。㈡交易價格為FOB。㈢德商提供出口汽車2年期保固。㈣訓練係由該商位於新加坡之亞洲區辦公室辦理，其費用不包括在交易價格內。』檢送德商回函影本如附件（另航空郵寄），請參考。」等語。依該德商96年（西元2007年）9月18日回函明確復稱：「⊙保時捷原廠開立給代理商之發票，並未含有權利金，也就是說，發票所示價格即是其最終價值，並無產生權利金的費用。⊙在台灣市場，車輛交運與訓練課程是獨立的，訓練事宜是由其位於新加坡的區域分公司PorscheAsiaPacific所籌畫舉辦，車輛交運並未因此產生其他費用。⊙代理商永業進出口股份有限公司的交運，是依據FOB＝Freeonboard的條件，也就是說，保時捷原廠負擔車輛運上德國碼頭的貨船前之運輸費用，其他的運輸費用皆由代理商負擔，且依據FOB之條件，發票內不記載此運輸費用。⊙保時捷原廠給予新車2年的保固，費用僅在確實有保固事件發生時才會產生，並且由保時捷原廠負擔其費用」等語（以上文件附於原處分卷）。惟被告以96年9月28日中普保字第0961009300號作成系爭復查決定時，仍就前揭與原告提出之系爭貨物交易文件相符之證據未予斟酌，僅截取上述駐慕尼黑辦事處商務組96年7月10日法貿字第09600001300號函說明二：「㈠查價發票交易金額不包含銷售權利金、訓練、內陸運輸等費用．．．惟德商不願提供任何資料．．．」等一、二語，即片面臆測「本案完稅價格除發票所列金額外『可能』尚有其他應加計金額」；並引述「世界關務組織關稅估價技術委員會關稅估價資料彙編」評論20.1保固費用評論內容，「保固責任由賣方承擔時，應予以計入實際交易價格，保固責任若由買方承擔時，則不予計入」所為說明，率以原告未提供系爭貨物代理合約書供驗估處參考，即憑主觀見解，推論原告於申請復查所稱「保固費用應不得加計於應付或實付之交易價格中」之主張，「無所附麗」，並據此認被告已得「合理懷疑」，「本案原申報價格無從按關稅法第29條規定核估其完稅價格」；又未說明何以不能按關稅法第31條「同樣貨物交易價格」、第32條「類似貨物交易價格」核定完稅價格之理由，其理由顯有未備。再法人與自然人各有其獨立之人格，原處分（復查決定）以「原告國內銷售發票售予第一手交易階段為福斯汽車股份有限公司，負責人與原告之負責人相同」，兩者間「係屬特殊關係」，遽認系爭進口貨物「無法按關稅法第33條（國內銷售價格）規定作為推算完稅價格依據」，亦嫌速斷，且於法無據。另「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意（行政程序法第9條、第36條參照），如上所述，關稅法第33條第2項既明定海關得依當事人請求，變更該條（第33條「國內銷售價格」）及第34條「計算價格」核估完稅價格之順序，被告按序依關稅法第29條、第31條、第32條、第33條核估原告系爭車輛完稅價格時，未予原告是否變更關稅法第33條及第34條核估適用順序之機會，復未載明如何依據關稅法施行細則第18條規定查證「計算價格」（本法第34條）及何以未能依「計算價格」核定之理由，而僅載稱「查無同法第34條之價格資料可資引用」，遂跳躍該條規定，依據本法第35條「合理方法」核定系爭車輛之完稅價格，同嫌違誤。末按，關稅法施行細則第19條第1項規定：「本法第三十五條所稱合理方法，指參酌本法第二十九條至第三十四條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。」本件外國供應商（德國PORSCHE公司）於96年（西元2007年）4月23日致我國關稅總局之說明書載明：「在這裡我們藉此證明新車車身號碼（亦即車身底盤號碼）結構皆為德國保時捷原廠製造，並與國家配備規格無任何關聯。對每個國家，車輛規格是與每個國家規格配備代碼相關，即代碼C14是對台灣市場，且都會出示在德國所發出的每張發票裡」等語，經核與該外國供應商出具的各國規格車身代碼記載者相符乙節，已如上述，詎被告機關原處分（復查決定）置而未論，依網路蒐得「本案車身號碼第4碼為B屬美規」之資訊，逕依關稅法第35條「合理方法」核定系爭車輛完稅價格，然就其指稱之「合理方法」為何，及依該「合理方法」所得「完稅價格」之估價方式或價格依據如何，均未載明，有違前揭行政程序法之規定甚明。綜上所述，被告機關原處分（復查決定）未記載理由，且未依規定於訴願程序終結前補正，揆諸上開說明，其所為處分（復查決定），即屬有瑕疵之行政處分，而應予撤銷。訴願決定就被告原處分（復查決定）具有前開瑕疵，未予糾正，持前揭理由遞予維持，同有未合。原告訴訟論旨執此主張，非無理由，應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告機關依據程序重為處分（復查決定），以符法制，並昭折服。至兩造於本件訴訟程序所為其餘主張及舉證，因不影響本件判決之結果，無庸審究，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年6月30日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官林金本法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年6月30日
書記官蔡逸媚