裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第2983號判決
裁判日期：民國95年06月22日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
94年度訴字第02983號原告加富電腦有限公司代表人甲○○訴訟代理人 王中平 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 (局長)訴訟代理人丁○○
乙○○丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月19日台財訴字第09400241510號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：按原告申報：「其於民國（下同）89年12月間向 歡鎂 國際股
份有限公司（下稱歡鎂公司）進貨，而取得該公司開立之統一發票3紙，金額共計新臺幣（下同）11,865,000元（含稅）」，並據此作為進項憑證，扣抵銷項稅額。
事後被告機關查獲歡鎂公司涉嫌虛設行號，在無實際交易情
況下，開立不實發票，虛增營業額，涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅；因此認為：「與其交易對象亦涉有取得虛開立統一發票」之事實，因而認定原告有「未依法取得憑證，虛報進項稅額565,000元」之違章行為存在，且造成漏稅結果，因此依法審理核定原告逃漏營業稅額565,000元，除補徵稅款外，並按所漏稅額處5倍罰鍰計2,825,000元（計至百元止）。
原告不服上開核定，主張「與歡鎂公司之交易為真實，並確有實際付款」等情而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告於交易之前，經查證結果，歡鎂公司為一經經濟部於
84年12月19日核准設立登記之公司組織，照章領有經濟部公司執照及營利事業登記證。就原告之立場而言，其既為一經合法程序辦妥各項登記之公司，與其進行一般商業交易，乃屬正常，又如何能查知歡鎂公司會於一般商業交易之外，私下另進行被告所稱之「假出口，真退稅」詐領營業稅退稅之行為。
㈡原告與歡鎂公司之交易，除訂有銷售合約外，3筆交易均
分別簽定訂購單，訂購單均已註明貨送：陸德資訊股份有限公司台中分公司（下稱陸德公司）林副總 正吉 先生收，並註明送貨地址為台中市○○路○段○○○巷○號22樓之3。原告亦已分別開立銷貨統一發票3紙，並經陸德公司分別於12月7日、12月22日、12月26日驗收入庫，茲有入庫單3紙可稽。是原告上述3筆進貨貨品來自交易對象即歡鎂公司，要無疑義，則原告取得歡鎂公司所開立之統一發票3紙作為進項憑證，並以進項稅額扣抵銷項稅額，並無不合。
㈢被告之認定基礎無非係：
⒈原告提示之玉山銀行敦南分行0000000000000帳號存摺
，開戶日期為89年12月20日，銷戶日期為91年3月19日，其內交易幾為本案支付進、銷貨款。
⒉何以分10次付款？⒊原告提示之收據，只蓋歡鎂公司之收發章，無公司大小章或自然人簽收。
⒋歡鎂公司負責人 李國剛 於89年至92年間涉嫌開具不實發票，業經台北縣調查站移送板橋地檢署偵辦。
等事實為其論據。
㈣然查：
⒈原告使用帳戶往來之方式本屬自由，縱令偶有如上所指
之巧合，亦無足為認定虛偽交易之論據。況原告倘專為系爭交易另行開戶，究於虛偽交易有何助益？事實上，原告係因更換負責人，才另開新戶。
⒉收款能快就快，付款能慢就慢，此為一般商業交易常態
，本案銷貨應收貨款分3次收款，進貨應付貨款分10次付款，均為交易對象所接受，自無不合，亦無違一般商業交易常規。該現象不足驟以論斷系爭交易為不實。況分10次付款又於虛偽交易有何助益？⒊款項或文件之交付或收受，其收據並無任何法令明定應
蓋公司大小章或自然人簽收始生效力，只要能證明款項或文件已經交付或收受為已足。本案應付歡鎂公司貨款既經歡鎂公司分10次收受後並蓋有收發章，足資證明原告確有支付歡鎂公司款項之事實。被告指稱有違一般商業交易常規乙節，尚乏依據。況原告倘與歡鎂公司勾串虛偽交易，蓋用該公司印鑑或由自然人簽名有何困難？另參原證三之訂購單，原告也是使用收發章，原告自己亦有使用收發章而不蓋大小章之習慣。
⒋查歡鎂公司是否確為虛設行號，是否確有詐領退稅款之犯罪事實，皆尚未臻確定：
被告引據北縣調查站移送書及板橋地方法院93年度聲字第1183號裁定為認定事實之基礎容有未洽。蓋該等偵查作為至多引為參考，至於事實為何，仍待調查、認定，況該偵查行為目前查知之內容如何亦待瞭解。此部分請求向板橋地檢署函詢。該案自移送迄今幾近3年，未據起訴，顯已被認定無犯罪事實，移送意旨顯然不符事實。
㈤原告聲請調查之證據實有必要：
⒈請求函詢板橋地方法院檢察署，對於李國剛遭北縣調查
站92年10月4日板法字第09244520090號移送之刑事案件，是否業已偵查終結，並調取該案卷證過院參辦。
待證事實：
該案調查結果可為歡鎂公司是否為虛設行號、系爭進銷是否虛偽之參考。案卷中筆錄、證據並可作本案判斷之基礎。
⒉證人李國剛、 林真真 ，查證原告與歡鎂公司確有系爭交易，並確實交付價金。
⒊證人 林正吉 ，該證人為係陸德公司之副總經理，對於原
告向歡鎂公司購買貨品，並指定向證人直接交付貨物之事實知之甚詳。
㈥由卷內之資料觀之，財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所
檢送陸德公司之系爭交易資料文件，其中註記有原告「加富電腦有限公司」之3筆交易訂單號碼及金額。另又註記有「歡鎂國際股份有限公司12/15#0000000$12,000,000.－」之字樣。顯可見陸德公司曾向歡鎂公司下訂單，訂單號碼0000000，金額同樣為1,200萬元，嗣後因故取消訂單，轉向原告公司下單，金額仍為1,200萬元。由其上註記原告公司之訂單號碼確實出現在陸德公司系爭交易案關傳票、帳冊中（參卷內第114、115、116頁等），而歡鎂公司之訂單號碼0000000卻未曾再出現；且其上歡鎂公司之相關記載遭劃刪除；對照該2筆記錄所載時間相當、金額相同等情可知，陸德公司原欲向歡鎂公司進貨，後因故未與其直接交易，轉向原告進貨，由此紀錄可知原告進貨之貨源來自歡鎂公司應屬無疑。該紙記載原委亦可由證人林正吉說明即悉。
㈦本件爭議中被告所執最重要之理由僅係歡鎂公司92年10月
4日遭移送之事實。然查移送之偵查行為實無從為任何事實之證明。況移送書中所載之涉嫌事實及涉案嫌疑人皆與原告及系爭交易無關，倘原告亦被認定逃漏稅或系爭交易被認定作假，理應在犯罪偵辦之範疇，本件移送書未載，顯被檢調排除在外。又移送書中並非認定歡鎂公司為虛設行號，被告所辯：「移送書意旨略以：歡鎂……涉嫌……在無實際交易情況下，與軍華……等公司（按：不含原告公司）互開不實發票……。益資證明，歡鎂公司既無進銷貨之情事，原告自無與其交易之事實。」及認定原告係「取得虛設行號發票申報扣抵」云云皆屬無據。一則歡鎂是否為虛設行號未被認定，且從移送書內容及鈞院95年度訴字第666號案件中「被告訴訟代理人於94年4月12日準備程序中表示，歡鎂公司並非虛設行號」「……歡鎂公司之上游廠商可能為虛設之行號……被告機關亦不否認未查到歡鎂公司有虛開統一發票之事實（最多只是被懷疑取得虛偽之進項發票而已），且歡鎂公司本身有實際之營業（亦曾請求退稅，由本院另案審理中），其當然有可能與原告有真實之交易存在。」可知歡鎂公司應非虛設行號。二則，所云「……益資證明，歡鎂公司既無進銷貨之情事……」邏輯顯然有誤，蓋移送書係具體指摘某些特定無實際交易之情形，非指歡鎂公司從無實際進銷，而系爭交易及原告並不在所指犯罪事實中。
㈧原告依法製作帳冊、憑證，並早已於92年8月5日將日記簿
、現金簿、分類帳、統一發票存根、傳票暨憑證、營業稅及營所稅報繳資料等送交被告查核，該等資料足證系爭交易為真實。被告懷疑之理由不外：存摺幾乎專用於系爭交易、無故分10次付款、收據只蓋收發章等，但這些行為絲毫無助於「虛偽買賣」之行為，用此等理由質疑原告買賣之真實性實屬無據。
㈨歡鎂公司是否依法報繳系爭稅額，被告應主動稽查，歡鎂
公司既然尚有申請退稅案件經鈞院審理，顯然已依法報繳，請求鈞院命被告查報歡鎂公司是否報繳。
㈩按改制前行政法院86年第1372號及86年第3046號判決中分
別指出：「企業取得虛設行號發票，須真有虛報進項稅額，造成逃漏稅，稅捐機關才可補稅再加處罰。至於企業是否虛報進項稅額，應由稅捐機關舉證非由企業證明。」又改制前行政法院87年度判字第239號判決理由明載「檢察官起訴書僅供參考，不得做為認定企業取得非實際交易對象發票補稅唯一證據，稅捐機關須提出更具體的證據」；改制前行政法院87年度第540號判決中指出：「調查局不完整筆錄不宜據以補稅，因為認定無銷貨的事實須憑證據，不得以推定方式認定逃漏稅。」再按「廠商交易對象雖經法院刑事判決，認定為虛設行號，廠商所收受作為進項憑證的統一發票，其交易對象是否已繳納營業稅，稽徵機關仍應查明，否則不能輕率認廠商有使用虛設行號發票、虛報進項稅額的行為……」乃改制前行政法院85年度判字第1310號判決所揭示；另改制前行政法院85年度判字第1670號判決理由亦謂：「稅捐稽徵機關對於納稅義務人申報以進項稅額扣抵銷項稅額時，應就其申報之進項稅額查明有無虛報之事實始得據以核定其漏稅額，予以追繳課罰，又以虛設行號或以不實之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，固得認有虛報情事，但若確有進貨之事實，而又不知其取得之統一發票係虛設行號所提供，自與虛報之情形有別，不得據行認定其有漏稅事實。」依前揭2則行政法院判決意旨，被告機關應詳加查核與交易對象是否有交易進貨事實，況該案迄今近3年亦未經檢察官提起公訴，縱使經檢察官提起公訴，起訴書本身也是待證事項，不能作為認定違章的事實證據（改制前行政法院87年度判字第239號判決、台北高等行政法院89年度訴字第2761號、91年度訴字第4755號參照），尤其原告根本未被移送，案關交易亦不在偵辦之犯罪內容中。
被告僅以移送書作為證據，其證明力實有不足，除此之未有任何證據，其主張實不可採。
原告對於歡鎂公司上游之交易情形無從知悉，其等縱有不
法之情事，原告實無從預料，毫無故意、過失之可言，被告認定科罰實屬過苛，且歡鎂公司應已依法申報繳稅，本件無課予漏稅罰之理由。
被告主張之理由：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為
當期應納或溢付營業稅額...進項稅額，指營業人購進貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款所明定。次按「商業之支出超過一定金額以上者，應使用匯票、本票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人。」為商業會計法第9條第1項所明定。第按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項所規定。另按「營業人有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」亦經改制前行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議可資參照。
⒉本件原告起訴理由略謂：「...理由一、原告於交易之
前，經查證結果，歡鎂公司為一經經濟部於84年12月19日核准設立登記之公司組織，．與其進行一般商業交易，乃屬正常，又如何能查知歡鎂公司會於一般商業交易之外，私下另進行被告機關所稱之『假出口，真退稅』詐領營業稅退稅之行為。二、原告與歡鎂公司之交易，除訂有銷售合約外，3筆交易均分別簽定訂購單，．．是原告上述3筆進貨貨品來自交易對象即歡鎂公司，要無疑義，則原告取得歡鎂公司所開立之統一發票3紙作為進項憑證，並以進項稅額扣抵銷項稅額，並無不合。
...」等語，資為爭議。
⒊經查：
⑴原告以非交易對象之涉嫌虛設行號歡鎂公司虛開立不
實發票3紙，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額逃漏營業稅之違章事實，有法務部調查局臺北縣調查站（下稱北縣調查站）92年10月4日板法字第09244520090號刑事案件移送書、財政部財稅資料中心專案申請調檔統一發票查核清單、營業稅年度資料查詢作業－逐筆發票明細、被告92年6月26日財北國稅審三字第0920224379號調帳函、原告負責人甲○○92年8月13日至被告辦公處所談話紀錄、案關支付貨款暨相關憑證、案關發票影本、原告89年度至91年度營利事業所得稅申報資料、原告89年11月至12月營業稅（401）申報書、原告案關銷貨資料、留抵稅額對照檔線上查詢作業暨違章漏稅案件漏稅額計算表等影本附卷可稽。
⑵歡鎂公司負責人李國剛等涉嫌基於意圖不法之概括犯
意聯絡為詐領營業稅退稅款，業經北縣調查站查獲並以92年10月4日板法字第09244520090號刑事案件移送書移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案，其移送書意旨略以：歡鎂公司負責人李國剛等於89年至92年間涉嫌詐領營業稅退稅款，以「假出口、真退稅」方式，利用外銷貨物之營業稅率為零之規定，在無實際交易情況下，與軍華、巨歷、皇資等公司互開不實發票，製作不實交易憑證，虛增營業稅額，涉嫌逃漏營業稅及營利事業所得稅，並詐領退稅款，...。益資證明，歡鎂公司既無進銷貨之情事，原告自無與其交易之事實。
⑶歡鎂公司自89年1月至92年6月止，申報之營業稅（40
1）申報書之進貨及費用總金額每2個月約1億元至5億元不等，自92年6月（被告查調基準日為92年6月26日）以後驟降至每2個月約10萬元不等，虛報進項憑證金額之意圖更甚為明顯；又歡鎂公司負責人李國剛不服因違反刑法、稅捐稽徵法等案件，向臺灣板橋地方法院聲請撤銷檢察官所為限制出境處分之抗告（93年度聲字第1183號），亦業經臺灣高等法院抗告駁回確定。
⑷第查，92年8月13日原告負責人甲○○至被告辦公處
所談話紀錄表示，原告與歡鎂公司3至5年前透過同業間接認識後，於89年12月中分3次向歡鎂公司購買網路伺服器及週邊設備共計4組，並於同月份分3次於進貨後，即於當日或次日銷售該貨品予陸德公司；同時，甲○○主張該筆交易支付方式係藉由取得陸德公司開立支票入帳後，再分次提取（約10筆）現金支付歡鎂公司，進貨之貨款並交給歡鎂公司負責人 李國剛君 及秘書林真真，且提示銀行存摺影本乙紙供核。經被告於92年9月1日財北國稅審三字第0920235010號函請財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所協查陸德公司與原告之交易情形，嗣依據該稽徵所並提供陸德公司與原告案關交易資料，尚可認定原告應有進貨事實。⒋至原告主張交易前已經事先查證，歡鎂公司確為其實際
交易對象乙節，按課稅事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，課稅證據資料亦為納稅義務人所掌握，本件原告主張與歡鎂公司進行之相關交易係約定進貨款項俟銷貨後以現金支付，惟就原告所提示之付款簽收單及其所有之玉山銀行敦南分行帳戶（帳號：0000000000000）存摺影本等相關資料查對，發現：
⑴該帳戶開戶日期為89年12月20日，銷戶日期為91年3
月19日，上開期間除現金開戶外，其交易明細幾為本案支付進貨款（10筆現金提領）及銷貨款（3紙支票兌領）內容，顯見該帳戶係為本件交易而設立。
⑵原告既與歡鎂公司約定進貨款項俟銷貨後以現金支付
，而本件銷貨款既已兌領，為何須分10次提領？有違一般商業交易常規。
⑶又原告檢附之付款收據收款人只蓋歡鎂公司收發章，
無公司大小章或自然人簽收，顯亦不符一般經驗法則，致無法證明原告確有支付進項稅額與實際交易人。
是以原告之主張，核無足採，此部分原處分請遞予以維持。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業︰...
五、虛報進項稅額者。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與、應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰」分別為行為時營業稅法第51條第1項第5款及稅捐稽徵法第44條所明定。次按「...營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。...說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：...⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。...」、「...營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月21日9月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。...」分別為鈞部83年7月9日台財稅第000000000號函、85年4月26日台財稅第000000000號函所明釋。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應處罰。」有司法院釋字第275號解釋可資參照。
⒉原告起訴理由略謂：「...五、綜上，原處分及訴願決
定確有錯誤，爰狀請賜判如訴之聲明。...」等語，資為爭議。
⒊本件原告於89年12月間進貨，未依法取得憑證，而以非
實際交易對象之涉嫌虛設行號歡鎂公司虛開立之統一發票3紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額565,000元，違章屬實。又原告自違章行為發生日（89年12月）至查獲日（92年6月26日）止，最低累積留抵稅額為0元，已無財政部89年10月19日台財稅第000000000號函免處漏稅罰之適用。原罰鍰處分按財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令頒修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，有關營業人有進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵者，按所漏稅額處5倍罰鍰計2,825,000元（計至百元止），至原告主張不知取得之統一發票出自於虛設行號之情形，惟揆諸前揭司法院釋字第275號解釋意旨，原告縱非故意，然其既未盡注意之義務，即有過失，自不能免罰。揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無違誤。
理由
壹、兩造爭執之要點：按原告曾將以下之交易事實申報為進貨行為，並持自歡鎂公司取得之統一發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額。
㈠原告於89年12月間前後三次向歡鎂公司購進電腦設備，其每次購入數量及金額如下：
⒈89年12月5日購入2台，金額為5,650,000元。
⒉89年12月20日購入1台，金額為2,825,000元。
⒊89年12月26日購入1台，金額為2,825,000元。
㈡以上進項金額共計11,300,000元（不含稅），而取得3張由歡鎂公司開立之統一發票。
被告機關則否認上開交易之真實性，而在剔除上開進項稅額，做為計算原告漏稅及裁罰之基礎。
因此全案之爭點即在於︰原告上開進貨事實是否為真正。
貳、本院之判斷：現行營業稅法制架構之說明：
㈠按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。
㈡而且此等加值稅額之名目納稅義務人與實質稅捐負擔人並
不一致，其名目納稅義務人為該營業人，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。
㈢而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，
應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
㈣是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前
手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。
㈤正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已
實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。
在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納稅
額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。
【註】：在此須特別加以說明者為：
⑴依目前實務上之法律見解，認為取得非實際交易
對象之進項憑證者，乃是未依規定取得憑證，此等進項憑證依營業稅法第19條第1項第1款之規定，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。而不問取得進項憑證之人是否已支付前手營業稅款。這個看法即使在學理上尚有不同意見，但仍為目前實務之權威意見。
⑵在上開實務見解基礎下，原告所須證明之待證事實內容，即應該包含以下三項要素，缺一不可。
①確有進貨事實。
②進貨事實之交易對象確為歡鎂公司。
③且原告確實已交付營業稅款予歡鎂公司。
至於負待證事實客觀證明責任之原告，其在個案舉證活動中
應盡到之證明高度（主要是集中在證據方法之提出）是否有其範圍，則屬另一法律爭點。
對此爭點原告之舉證內容如下：
㈠其要求本院訊問歡鎂公司負責人李國剛，查證歡鎂公司是
否為「虛設行號」﹖㈡其提出銷售合約及訂購單之書面，證明買賣原因關係的真實性。
㈢其提出送貨資料，證明購入之貨物有去向（出售予陸德公
司），並要求本院訊問第三人即陸德公司之副總經理林正吉查證其事。復謂：「陸德公司原係向歡鎂公司訂貨，後因故解約改向原告訂貨」云云。
但本院基於下述理由，認為原告之舉證活動顯有不足，茲說明如下：
㈠按歡鎂公司為一「虛設行號」之待證事實，已在本院93年
度訴字第506號及93年度訴字第543號二案中透過證據調查而被確認。
⒈在該二案中，本院認定歡鎂公司為虛設行號，其所採取
之證明方法，乃係利用統計上的蓋然法則，從大處著眼，按被告機關另案提出之分析表，觀察歡鎂公司之17家進貨廠商，向前查證該17家廠商自己之進貨情形。全面深入查證（最多追查到第8層）結果後發現，彼此間均有互開統一發票之情形或最後交易對象為虛設行號，因此依日常經驗法則可以推論，這些廠商間可能都是虛設行號，而以互開統一發票之方式延緩被查獲之時間。則歡鎂公司亦應屬於此等集團中之一員。
⒉另外歡鎂公司為虛假行號一事，尚有被告機關提出之以下證據資料為憑：
⑴當負責人李國剛等涉嫌基於意圖不法之概括犯意聯絡
為詐領營業稅退稅款，業經北縣調查站查獲並以92年10月4日板法字第09244520090號刑事案件移送書移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦在案。
⑵歡鎂公司自89年1月至92年6月止，申報之營業稅（40
1表）申報書之進貨及費用總金額每2個月約1億元至5億元不等，自92年6月（查調基準日為92年6月26日）以後驟降至每2個月約10萬元不等，虛報進項憑證金額之意圖更甚為明顯；又歡鎂公司負責人李國剛不服因違反刑法、稅捐稽徵法等案件，向臺灣板橋地方法院聲請撤銷檢察官所為限制出境處分之抗告（93年度聲字第1183號），亦業經臺灣高等法院抗告駁回確定。
⒊上開通觀全局之查證方式，配合被告機關提出之證據資
料，遠比訊問單一證人來查證之方式有效，已使本院獲致確信。而且因為歡鎂公司本身即為虛設行號，則負責人李國剛在立場偏頗性之顧慮，因此本院認為原告所舉本證並無調查之必要。
㈡當然虛設行號一樣也可能偶而從事真實交易，但其存在之
蓋然性甚低（畢竟是一個變態事實），此時再佐以上開事證，更使本院無法相信原告主張之待證事實為真正。
⒈本案缺乏確切之資金流程可供稽查（原告對歡鎂公司之付款方式均為現金）。
⑴按原告證明系爭進貨所提之證據資料為一銀行帳戶。⑵但該銀行帳戶之開戶日期為89年12月20日，銷戶日期
為91年3月19日，上開期間除現金開戶外，其交易明細幾為本案支付進貨款（10筆現金提領）及銷貨款（3紙支票兌領）內容，顯係專為本件交易而設立者，其真實性值得懷疑。
⑶另外原告進貨之貨款分10次給付，而且均以現金提領
方式支付，資金流程無法查證，亦有違交易常情。㈢而銷貨只能證明原告有進貨之事實，但不能證明進貨之人即為歡鎂公司。
⒈對此原告雖要求傳訊證人林正吉，證明其有銷貨事實，
且銷貨之來源為向歡鎂公司之進貨。復謂：「陸德公司原本打算直接向歡鎂公司訂貨，後來因故取消訂單，改向原告訂貨」云云，同時指稱「陸德公司遭查獲之帳證中有「先記載向歡鎂公司進貨，再打叉，又向原告進貨」之記載，要求本院調查此一書證。
⒉但查原告以上所述情節，顯與常情不符，因為如果陸德
公司能直接向歡鎂公司訂貨，為何要取消訂單，重新向原告訂貨，並讓原告從中賺取差價﹖特別是在「陸德公司明知原告之銷貨來源即是歡鎂公司」之情況下。因此本院認為原告此等事實主張，形式上一望即知有悖常理，並無調查之必要。爰再進一步說明之。
⑴首應指明，人證是各種證據中可信度最低的證據，因
為人會說謊。當外觀事證顯示原告主張之事實內容有悖常理時，證明此等悖於常理之事實之證人，即使傳喚，本院仍然無法形成確信，故無傳訊之必要。
⑵至於原告所舉之書證固為陸德公司帳冊之一部，但其
上之記載內容，極有可能為「原告隱匿交易流程之結果」（即原告或許想隱藏其在交易流程之身分，想將進銷行為直接建立在陸德公司與歡鎂公司間）。
㈣是以原告在本案中主張之交易事實，其真實性有以上諸多
疑點，本院無從採信。而被告機關認定原告自歡鎂公司取得進項憑證上所載之稅額依法不得扣抵銷項稅額，而其申報當時已為扣抵，故認定其客觀上有漏稅事實，而須補稅，自屬合法有據，應予維持。
參、裁罰部分，本院之判斷結論：在此首應指明，漏稅裁罰因為涉及對人民之秩序罰，不僅須
有法律之明文，且依舉證責任配置之一般原則，有關漏稅違章之構成要件事實部分，亦應由裁罰之行政機關負舉證責任。此與本稅部分有關「向出具統一發票之出賣人實際進貨且已支付稅款」之待證事實，應由納稅義務人負擔舉證責任之情形並不相同，爰在此先行敘述如上。
而漏稅違章構成要件事實為「虛報進項稅額致生漏稅結果」者，其違章事實內容，應該可以分為以下二種類型。
㈠第一種類型是營業人根本沒有進貨事實，而虛報有進貨事實。
㈡第二種類型則是營業人有進貨事實，但取具非實際交易對象開立之統一發票，此時又可分為以下二種情況來觀察：
⒈其沒有將「應由其實質負擔之營業稅額」交付予「名目上開立統一發票之人」。
⒉其雖有將「應由其實質負擔之營業稅額」交付予「名目
上開立統一發票之人」，但此等取得稅款之人並沒有真正申報稅款。此時從國家稅收之立場而言，國家還是沒有收到此等稅款，而且國家沒有收到此等稅款之原因，是因為進貨人沒有依法向實際交易對象取具進項憑證所致，所以其對漏稅結果仍應負責。
【註】：⑴在此限度內，本院認為財政部83年7月9日台財
稅第000000000號函釋所表明之見解，即：「...除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰...」等語。應修正為「該營業人能證明確有支付進項稅額予開立統一發票之名義銷貨人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳」即可。因為：
①在加值型營業稅之法制設計底下，進貨人只
要有實際支付應由其實質負擔之營業稅額，並讓國家因此可以取得此筆稅款，即可謂其無逃稅故意。
②至於實際銷貨之一方是否有將自進貨人處收
到之稅款申報及繳納予國家，非屬進貨人所能控制者。
③但當進貨人是自非實際交易對象取得統一發
票，雖然其已繳納實質上應負擔之稅款，可是因為開立統一發票之名義銷貨人非實際銷貨人，此等名義銷貨人不報繳稅款，使國家遭受漏稅損失。此等損失肇因於進貨者之先前違章行為，所以進貨者仍要負擔逃漏營業稅之責任。
⑵如果進貨人取得之進項統一發票是從非實際交
易對象之「虛設行號」處取得，因為「虛設行號」之特徵既然是；「多個公司連成集團，並用以虛（進項）抵虛（銷項）來延緩營業稅之繳納，最後並以倒閉之方式終局性地逃漏營業稅款之繳納」。因此通觀全局，凡進貨人取得之非實際交易對象之統一發票來自「虛設行號」者，即可認定其造成漏稅結果。
⑶以上之觀點之所以必須一再強調，主要是因為
實務上取得非實際交易對象之進項憑證者，其原因種類多端，而且並非全部都是自虛設行號處取得者，也有可能有「借牌營業」之情形。
在上開事實類型基礎下，本院須進一步指明，營業稅漏稅違
章事實之舉證責任配置原則，應該依違章事實類型，做更細緻之規劃，而依以下之標準定之。
㈠當納稅義務人掌握主要證據資料時，稅捐稽徵機關只要能
證明納稅義務人主張之實際交易者，情理上不可能與納稅義務人交易，則應認其已盡到初步證明「納稅義務人虛列進項而漏稅」之舉證責任。
㈡至於納稅義務人若主張其實質上沒有造成漏稅結果，則應證明：
⒈其實際有繳納稅款予開立統一發票之名義銷售人。
⒉且該名義銷售人已繳納稅款。
在本案中被告機關已明確認定，原告之違章態樣是「有進貨
事實而取得非實際交易對象『虛設行號』開立之統一發票申報進項稅額」，且歡鎂公司為虛設之行號，亦經認定屬實。
從而被告機關對原告處以漏稅罰即屬於法有據。
至於裁罰法律效果之決定，屬被告機關自由裁量之範圍，法
院僅享有有限度之審查權限，必須在裁量本身有裁量濫用、裁量逾越或裁量怠惰之違法情事下，法院才得審查。本案並無此情形，則被告機關之裁罰處分亦難指為違法。
肆、綜上所述，被告機關對原告所為之補稅裁罰處分尚屬合法有據，原告訴請撤銷原行政處分及訴願決定，顯屬無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年6月22日
第五庭審判長法官張瓊文
法官蕭忠仁法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年6月22日
書記官蘇亞珍