裁判字號：最高行政法院101年判字第1016號判決
裁判日期：民國101年11月29日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第1016號上訴人 吳立文 訴訟代理人 林宜信 （兼送達代收人）
張憲瑋 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 吳自心 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年7月19日臺北高等行政法院100年度訴字第1855號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺灣省北區國稅局查獲漏報取自勝豐茂記織造股份有限公司（下稱勝豐茂記公司）營利所得計新臺幣（下同）19,287,161元，乃通報被上訴人，併上訴人另漏報之利息所得28,421元，歸戶核定上訴人綜合所得總額21,023,212元，補徵稅額7,049,694元，並按所漏稅額分別處0.5及0.2倍罰鍰計3,500,795元。上訴人對營利所得及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人及訴外人即其母 吳向維四 、其姐 吳立玉 、 吳立言 、 吳立元 及其兄 吳立德 （下稱上訴人及其5名家屬）持有勝豐茂記公司49.9%股份，因反對勝豐茂記公司實際掌握經營權之主要股東出售公司主要部分之財產即門牌臺北市○○區○○路○○○號建物及坐落之土地（下稱系爭房地），乃依公司法第186條及第187條規定，請求勝豐茂記公司依公平價格收買其等所有之股份。而勝豐茂記公司之買回股票行為，依財政部82年8月25日台財稅第000000000號函（下稱財政部82年8月25日函釋），屬買賣有價證券之行為，應課徵證券交易稅。是上訴人及其5名家屬依公司法第186條及第187條由勝豐茂記公司買回股票之所得屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1係停止課徵所得稅。（二）上訴人及其5名家屬與勝豐茂記公司主要股東間經營理念不合，其通常之法律形式不外上訴人及其5名家屬請求收買股份以退出經營。且勝豐茂記公司出售之房地佔其財產目錄資產總額75%以上，難謂非屬重大財產。是上訴人因反對系爭房地出售議案而行使公司法賦予反對股東之「股份收買請求權」。縱勝豐茂記公司出售系爭房地是否適用公司法第185條相關規定有爭議，亦為股東間之私權關係，應由勝豐茂記公司之股東訴請法院撤銷該項決議，非屬稅捐稽徵機關之權責。至勝豐茂記公司於94年8月24日依法辦理庫藏股註銷而沖減保留盈餘，與上訴人並無關聯。且參酌財政部97年11月28日台財稅字第09704081950號函（下稱財政部97年11月28日函釋），保留盈餘減少，股東並非一定獲配股利。再上訴人及其5名家屬之股份由勝豐茂記公司依法買回後，上訴人未再以任何形式持有勝豐茂記公司之股份，也未以任何方式控制該公司，若僅為規避營利所得而暫時出售股份，自應於勝豐茂記公司發放股利後再購回該公司之股份。況勝豐茂記公司係以遠低於出售土地後每股淨值12,927元之價格即7,221.6元收回股份，足證上訴人請求勝豐茂記公司買回股份之實質經濟理由為退股，斷非分配出售土地增益。另勝豐茂記公司依公司法第161條之1發行股票予股東，僅是補行公司法第161條之1所定義務，亦非協助股東規劃及規避所得。被上訴人認上訴人與勝豐茂記公司通謀藉由反對股東收買請求權之行使，以達出售土地利得分配之實質，顯有違誤。（三）上訴人及其5名家屬係為解決問題，依公司法規定行使收買請求權，所有行為皆屬法律明文規範，並無稅捐規避之動機，亦無蓄意漏報所得之情形，實無可歸之責，而無所得稅法第110條罰鍰規定之適用。又與本件相類之原審法院100年度訴字第1862號判決，認該案之原處分未踐行所得稅法第66條之8之法定程序，而將該案之原處分及訴願決定均予撤銷。被上訴人於本件未說明如非適用所得稅法第66條之8，自有瑕疵等語，求為判決訴願決定及原處分關於營利所得部分（按，應係包含本稅及罰鍰）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人及其5名家屬因反對勝豐茂記公司出售系爭房地，於勝豐茂記公司94年1月12日股東臨時會中提出反對意見，再於同年月31日以存證信函向勝豐茂記公司要求按公平價格收購其6人所持股份，惟查其6人所持勝豐茂記公司股份合計24,950股，占已發行股份總數50,000股之49.9%，且其6人為同一家族成員，若確實反對該公司出售系爭房地，可以拒絕出席會議方式，致該股東臨時會未達法定出席人數，而無法通過出售系爭房地之議案，惟其6人於訴願書自承出席股東會之目的係為取回投資款項及應獲配之股利，可證上訴人及其5名家屬欲藉由符合公司法第185條第1項之規範，將出售房地利得轉換為停徵所得稅之證券交易所得，以規避納稅義務。（二）勝豐茂記公司經營之營業項目為紡織業務，雖出售之房地約占公司財產目錄帳面價值75.14%，惟觀公司出售資產前後之營業狀況，其93年度營業額218,447,288元，94年度營業額201,562,345元及95年度營業額483,743,174元，顯示公司之營業額並未因出售系爭房地而受影響或致其所營事業不能成就，足認系爭房地非公司主要部分之營業或財產，則此等財產之出售，本無須股東會特別決議，亦無同法第186條反對股東股份收買請求權之適用。且勝豐茂記公司於上訴人及其5名家屬要求買回其6人之股份時，並未發行股票，係於94年2月18日始向聯邦商業銀行信託部申請股票簽證，並於同年月23日發行股票。顯係其6人要求公司買回股份時，與該公司規劃透過公司發行股票方式，以符合公司法及證券交易法規範之外觀形式。（三）上訴人為規避系爭營利所得，與勝豐茂記公司間利用股票簽證發行及出售股票，將原應課徵之營利所得轉為停徵之證券交易所得，此種濫用法律上形式，使之不具備課稅構成要件，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以核課外，其因而致生漏稅結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。又被上訴人參財政部訂頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）分別處以所漏稅額0.2及0.5倍罰鍰，已考量上訴人之違章程度，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）勝豐茂記公司屬家族企業，由 吳介華 （兄）及 吳之方 （弟）兩個家族組成，上訴人及其5名家屬為吳之方之家族成員，上訴人及其5名家屬與吳之方共持有勝豐茂記公司股份合計25,000股（24,950股＋50股），占已發行股份總數之50%。若上訴人之父吳之方亦反對出售系爭房地，勝豐茂記公司即無法於94年1月12日臨時股東會作成出售土地之決議，惟上訴人之父吳之方卻於股東會贊成出售系爭房地，顯與常情不符。即吳之方同意出賣系爭房地之經濟上目的，顯係與上訴人及其5名家屬、勝豐茂記公司合謀製造合於公司法第187條收買股份請求權之外觀。（二）又從未發行股票之勝豐茂記公司，係在上訴人及其5名家屬於94年1月31日以存證信函請求買回股份後之同年2月18日始向聯邦商業銀行信託部申請股票簽證，並於同年2月23日發行股票，俾利用證券交易型態買回上訴人之股票（該股票價值隱含房地出售利益）後減資加以註銷，致上訴人享有公司出售房地之所得而不用繳稅，另方面勝豐茂記公司亦可減少未分配盈餘，而少繳未分配盈餘嗣後實現時之稅捐。足認上訴人與勝豐茂記公司合謀濫用公司法第186條、第187條規定，並以濫用發行股票、證券交易免稅、減資（註銷股票）之形式，而達上訴人與勝豐茂記公司均可規避納稅義務之目的。至上訴人之父吳之方出售所持有
0.1%之股票部分，因此部分股票未經減資註銷，即不會遭認屬稅捐規避。另勝豐茂記公司向上訴人收買股份之行為未遭撤銷前，上訴人收回股款（含出售系爭房地利益）之狀態仍存在，被上訴人就此「有所得」之狀態認屬營利所得，自無違誤。又勝豐茂記公司94年度待彌補之虧損尚有216,050,028元，一併列入計算後，勝豐茂記公司之獲利即非大於被上訴人就勝豐茂記公司核課之金額，上訴人主張無合謀避稅之動機等情，不足採信。再上訴人為達稅捐規避目的，刻意營造公司法第186條之買回請求權外觀，並不符合庫藏股買回之要件，難謂此買回後之註銷已在財政部92年12月4日台財稅字第0920456602號函（下稱財政部92年函釋）之預期範圍。（三）勝豐茂記公司買回股票之目的，自始即在於減資後註銷該股票，不合交換之定義，亦與為鼓勵資本市場擴大之證券交易所得免稅目的不符，而不具證券交易性質。另勝豐茂記公司出售土地，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，故上訴人等股東根本無可扣抵稅額，即本件非所得稅法第66條之8規範之情形，原處分未踐行所得稅法第66條之8之法定程序，自係正確。從而被上訴人依實質課稅原則，歸課上訴人營利所得19,287,161元（成交總價額22,387,161元－上訴人持股3,100股×每股取得成本1,000元），尚無不合。（四）上訴人未盡行為時所得稅法第71條規定之申報作為義務致生漏稅之結果，自難謂無故意過失，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。被上訴人依原審言詞辯論終結前並未修正之倍數參考表有關所得稅法第110條第1項之規定，分別按所漏稅額處0.5及0.2倍罰鍰計3,500,795元，尚無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、……」行為時所得稅法第4條之1及第14條第1項第1類分別定有明文。又「（第1項）公司為左列行為，應有代表已發行股份總數三分之二以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之同意行之：……二、讓與全部或主要部分之營業或財產。……（第2項）公開發行股票之公司，出席股東之股份總數不足前項定額者，得以有代表已發行股份總數過半數股東之出席，出席股東表決權三分之二以上之同意行之。」「股東於股東會為前條決議前，已以書面通知公司反對該項行為之意思表示，並於股東會已為反對者，得請求公司以當時公平價格，收買其所有之股份。」「公司依前項但書、第186條規定，收回或收買之股份，應於6個月內，按市價將其出售，屆期未經出售者，視為公司未發行股份，並為變更登記。」分別為行為時公司法第185條第1、2項、第186條前段及第167條第2項所明定。另納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常之法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，惟同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」。而租稅規避行為因有違租稅公平，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。經查：
１、（1）本件上訴人及其5名家屬等6人共持有勝豐茂記公司股份計24,950股，占該公司已發行股份總數5萬股之49.9%。而上訴人及其5名家屬係於94年1月12日之勝豐茂記公司股東臨時會，就該公司之出售系爭房地案提出反對意見，並援引公司法第186條，以同年月31日存證信函請求勝豐茂記公司按每股7,221.6元之價格收購其6人所持股份。及勝豐茂記公司係於94年2月18日始申請股票簽證，並於同年月23日發行股票。暨勝豐茂記公司嗣係按上訴人及其5名家屬主張之價格共180,180,537元買回其6人之全部持股，並就買回之股票予以註銷等情，為原審依調查證據之辯論結果，依法確定之事實。惟上述行為時公司法第186條因屬保障少數股東權益之規定，而系爭房地之出售案縱屬上述行為時公司法第185條第1項第2款規定範疇，然上訴人及其5名家屬既持有勝豐茂記公司49.9%之股份，且於94年1月12日勝豐茂記公司股東臨時會召開時，該公司亦非公開發行股票之公司，是上訴人及其5名家屬若確欲反對系爭房地出售案，僅須不出席股東會，即可達其目的。況上訴人及其5名家屬，再加計上訴人之父吳之方係共持有勝豐茂記公司股份25,000股，占該公司已發行股份總數50%，而僅持股50股之吳之方卻贊成出售系爭房地，顯與常情不符一節，亦經原判決依調查證據之辯論結果詳予敘明。是原判決認上訴人及其5名家屬之行使行為時公司法第186條規定之股份買回權，不符該條規定之真正意旨，即無不合。上訴意旨以原判決關於吳之方部分之認定有理由矛盾之違法云云，無非係就原審之事實認定事項執其個人意見為爭議，並無可取。（2）又因公司就按行為時公司法第186條規定買回之股份，依同法第167條第2項規定，得將之視為未發行股份，致公司買回股份價額中之超過資本部分得作為保留盈餘之減項。而勝豐茂記公司買回上訴人及其5名家屬之股票後確係將之銷除，並就買價與註銷資本額間之差額155,230,537元（即180,180,537元─24,950,000元），係沖減保留盈餘一節，已據上訴人 陳明 在案，而勝豐茂記公司並無發行股票之經濟上理由，復經原判決敘明在案。是原判決認上訴人及其5名家屬係濫用公司法第186條之公司買回股份規定及同法第167條第2項之公司銷除股份規定，而為請求勝豐茂記公司收買持股、勝豐茂記公司發行股票及將買回之上訴人持股銷除等有計畫之行為，即無不合。而上訴人及其5名家屬所為上述一連串刻意規劃之行為，不僅非屬通常法形式之選擇，且因此使上訴人及其5名家屬得藉由停止課徵所得稅之證券交易行為，實質上取得勝豐茂記公司出售系爭房地之利得，卻無庸繳納本應經由盈餘分配方式所須負擔之營利所得稅負；並此等實質上已由上訴人及其5名家屬取得之出售房地利得，勝豐茂記公司亦得藉由保留盈餘之沖減而不生加徵百分之十營利事業所得稅或因另分配其他股東之所得稅稅負。是依上述規定及說明，上訴人及其5名家屬此等非通常法形式之迂迴行為，應認屬租稅規避，並因上訴人實質上已取得出售系爭房地之利得，故原判決認本於實質課稅原則，應就上訴人形式之證券交易行為中實質屬營利所得部分，按營利所得歸課綜合所得稅，即無不合。
２、又（1）上訴人及其5名家屬係藉由停止課徵所得稅之證券交易外形而為本件之租稅規避，已如上述。而就此一連串之規劃行為，上訴人及其5名家屬縱具有出售勝豐茂記公司持股之意圖，然其規劃之目的既係使其持股中所含關於出售系爭房地增值等利得依法應課徵之稅捐（上訴人及其5名家屬或勝豐茂記公司其他股東之營利所得，或勝豐茂記公司百分之十營利事業所得稅之加徵）均無從課徵，並因上訴人及其5名家屬出售持股所得價款中確含有關於出售系爭房地等利得，此自勝豐茂記公司對買回之股票就買價與註銷資本額間之差額155,230,537元係沖減保留盈餘一節即明。是被上訴人就上訴人因此所獲利得19,287,161元（即155,230,537元〈勝豐茂記公司沖減之保留盈餘數〉÷24,950股〈上訴人及其5名家屬所有股數〉×3,100股〈上訴人之股數〉），被上訴人認實質屬上訴人之營利所得，對之歸課綜合所得稅，即無違誤。至原判決及被上訴人將應歸課上訴人之金額，載為難以判定是否屬營利所得計算式之「成交總價額22,387,161元－（上訴人持股3,100股×每股取得成本1,000元）」，雖未臻妥適，然其核算之金額既無不合，仍應維持。（2）再上訴人及其5名家屬利用公司法第186條規定所為如上述之一連串規劃行為，既已使其等實質獲致營利所得，則依實質課稅原則，應對上訴人歸課者即應為其等已實質獲致之所得，此等事由因與仍留存於勝豐茂記公司之盈餘無涉，是關於上訴人本件營利所得之歸課，自不因勝豐茂記公司就其餘盈餘是否予以分配而受影響。另公司股份之交易價格，因會涉及公司將來發展性等主客觀因素，尤其股票未公開上市、上櫃之公司，其股票之交易流通因具侷限性，故非當然等同公司資產淨值。本件依原處分卷附關於勝豐茂記公司93年及94年之資產負債表，勝豐茂記公司若無系爭房地之出售，應係呈現虧損逐年增加之狀態。尤其上訴人本件所為係將所有勝豐茂記公司股票出售，惟依卷附勝豐茂記公司94年度未分配盈餘申報核定通知書，該公司於94年度並未為盈餘分配，甚且上訴人自陳勝豐茂記公司至99年度止均未發放任何股利等語在案。則於上訴人及其5名家屬與勝豐茂記公司其餘股東間就公司盈餘是否分配甚或未來如何經營發展存有歧見，甚或尚須勝豐茂記公司為相關配合行為之情況下，上訴人及其5名家屬為能取得投資勝豐茂記公司之利得，而以低於公司資產淨值之價格出售持股，亦難謂悖於常情，而此更與上訴人及其5名家屬關於本件行為是否屬租稅規避之認定無涉。是縱如上訴人主張，勝豐茂記公司買回上訴人及其5名家屬持股之每股價格7,221.6元係遠低於出售系爭房地後之每股淨值12,927元，暨勝豐茂記公司於出售土地後所獲得利益減除待彌補虧損60,819,491元後，縱將之課以最高稅率之綜合所得稅後，上訴人尚有19,888,717元之所得云云，亦無從因此而謂上訴人本件行為非屬租稅規避。是上訴意旨執以主張其無租稅規避之動機，進而主張本件行為非屬租稅規避云云，並無可採。至原判決以勝豐茂記公司尚有216,050,028元虧損待彌補等語，就上訴人所為上開買回股票價額之爭執為指駁部分，縱未臻妥適，依上述本院論斷，因與結論無影響，故雖上訴意旨執以指摘，原判決仍應維持。（3）另本件因認上訴人及其5名家屬係濫用通常法形式之行為，而本於實質課稅原則，就其欲規避稅捐之營利所得予以歸課所得稅。即此按經濟實質所為之稅捐課徵，係本於租稅規避理論之當然解釋，是上訴意旨以上訴人及其5名家屬依公司法第186條所為行為，原判決僅憑稅捐核課之目的即逕予推翻，指摘原判決有不適用公司法第186條及第187條規定之違法云云，亦無足取。此外，上訴意旨以財政部97年11月28日函釋保留盈餘減少股東並非一定獲配股利，及財政部92年函釋並未規定買回庫藏股應具經濟合理性，並援引已發行股票之交割屬證券交易之財政部80年4月30日台財稅第000000000號函、財政部84年6月29日台財稅第000000000號函，主張本件非屬租稅規避云云，核屬其主觀意見，並無可採。又原判決針對上訴人所為其非租稅規避主張之指駁中，關於「雙方有可能先隨意暫定一個買回價格，私底下再分配其賣價超過部分」等語部分，縱未臻妥適，因與判決結論無影響，雖上訴意旨執以指摘原判決有論斷出於臆測之違法云云，原判決仍應維持。
（二）又按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」固為所得稅法第66條之8所明定。惟本條係鑑於實施兩稅合一制度後，不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之目的而制定。即本條所欲防杜者，屬利用不同身分納稅義務人而不當獲致租稅利益情事，是其規範之情形，原則上會發生形式所得人與實質所得人之歧異，故為本條規定之調整時，多會含所得主體之調整，乃為茲慎重，特別明定須為「報經財政部核准」之程序。然本件所爭執者，僅係上訴人前述利用公司法第186條規定所為出售股票之行為，究應依其交易外觀認屬證券交易，而就其所得依所得稅法第4條之1停徵所得稅，或應認其屬租稅規避行為，而依行為之實質，認因此獲有應稅之營利所得；其並無涉不同身分之納稅義務人致應為所得主體之調整情事，是依上述規定及說明，核非所得稅法第66條之8規範之範疇。而此自財政部98年7月7日台財稅字第09800297860號函關於「所得稅法第66條之8規定之認定原則」之釋示，其規範之行為態樣均與本件情事有別一節，亦得佐證之。是原判決認被上訴人於本件未適用所得稅法第66條之8規定之「報經財政部核准」程序，並無違誤，即無不合。上訴意旨援引非本院判例之原審法院100年度訴字第1862號判決為爭執，核無可取。
（三）再按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。因依所得稅法第71條規定，關於綜合所得稅係採納稅義務人自行報繳制，故納稅義務人就其是否有應報繳所得稅之所得，本負有注意義務。而上訴人依公司法第186條規定所為上述一連串有計畫之行為，乃為藉形式上停止課徵所得稅之證券交易行為規避營利所得之課徵綜合所得稅一節，又已詳如上述。加以上訴人實質上亦已獲致系爭營利所得，則其於本年度綜合所得稅結算申報未予申報，自難謂無漏報情事。並因此等有計畫行為係上訴人所刻意規劃之濫用法律形式之行為，是原判決據以認定上訴人之漏報系爭營利所得有違反所得稅法第110條第1項所規定之過失，即無不合。上訴意旨以其本件行為非屬租稅規避，其亦無規避租稅之意圖，指摘原判決僅以實質課稅原則作為對上訴人裁罰之基礎，有不適用行政罰法第7條第1項規定之違法云云，自無可採。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年11月29日
最高行政法院第五庭
審判長法官林茂權
法官吳東都法官姜素娥法官蕭惠芳法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國101年11月30日
書記官張雅琴