最高行政法院95年度判字第1231號判決

裁判字號：最高行政法院95年判字第1231號判決

裁判日期：民國95年08月03日

裁判案由：地價稅

最高行政法院判決
95年度判字第01231號上訴人丁○○
乙○○丙○○被上訴人新竹市稅捐稽徵處代表人甲○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國93年11月25日臺北高等行政法院92年度訴字第2679號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、新竹市○○○段8、8之7、8之8、8之10、8之47地號5筆土地，原所有權人為 蘇木榮 （上訴人之父親）與 鄭茂發 等81人共有，81年7月18日蘇木榮死亡，生前無處分該5筆土地，上訴人亦未辦理繼承登記，82年7月30日該5筆土地由其他共有人鄭茂發等，依土地法第34條之1將土地移轉予 李炯泰 等213人，並於83年4月15日、5月13日分別辦理登記完竣，被上訴人以91年度地價稅納稅基準日前，上訴人等並非此5筆土地地價稅納稅義務人，遂未向上訴人開徵。上訴人等主張系爭土地依法不得移轉，該5筆土地應仍屬上訴人所有，而負繳納地價稅之義務，且原申報溢繳之土地增值稅，該退稅款應自繳納日期加計利息，抵繳91年地價稅。又對於91年地價稅之開徵，上訴人等稱新竹市○○段31、33、118地號（重測前為金山面段533、537、541地號）等3筆土地係農業主管機關核准之農業用地，並無變更為非農業使用，依法應課徵「田賦」，而非地價稅。另新竹市○○段152、155、155之2、155之3地號等4筆土地遭違建占用多年，依法應分單由占有使用人代繳地價稅。另關於新竹市○○段241、242、261、262、263地號等5筆土地，更主張其全蓋滿違建物，除共有人占有使用外，尚有非共有人占用，係屬無人管理者，應分單由占有使用人代繳地價稅，遂不服復查決定，提起訴願，遭決定駁回，乃提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：一、程序部分：上訴人等於91年8月31日並非土地登記簿所載系爭土地之所有權人，自非本件之納稅義務人，而蘇木榮業已於81年間死亡，亦非受處分之當事人，且被上訴人於填發繳款書之納稅義務人欄記載：「蘇木榮之繼承人丙○○等」，未逐一列舉納稅義務人姓名，與法律規定不符，該處分於法不合。二、實體部分：㈠新竹市○○○段8、8之7、8之8、8之10、8之47地號等5筆土地（重測後為新竹市○○段202、199、201、210、375地號）部分：蘇木榮配偶 蘇陳素鑫 於88年10月19日死亡，財政部 臺灣 省北區國稅局遺產稅核定通知書亦載明前揭土地係共有財產依法不能移轉，依法自應課徵地價稅，原誤課溢繳之土地增值稅自應依法全部退還並加計利息，並先行抵繳91年度地價稅。且依臺灣高等法院檢察署處分書（83年度議字第2734號），本件共有人並未依土地法第34條之1處分上開共有土地，又臺灣新竹地方法院83年2月22日83新院丁存字第6833號提存所函、83年存字第107號清償提存事件聲請於法未合，足證被上訴人稱本件82年7月30日之土地移轉申報案已依法律規定辦理，實不足採。而依土地稅法規定，系爭土地納稅義務人為上訴人，上訴人並無未於規定期限內繳納之情形，自無「代繳」之適用，本件退稅自應依法退還上訴人。㈡有關新竹市○○○段533、537、541（重測後為風空段31、33、118地號）等3筆土地部分：此部分依財政部90年9月26日台財訴字第0901355425號再訴願決定撤銷原處分理由欄記載：「原處分機關所稱清查認定，並塗改清冊，與法令規定不符。該建築物是否為農舍使用與再訴願人無關，再訴願人等應有部分，僅供晒場、集貨場、農路使用。未接到改課通知書，其改課職權亦非原處分機關依法所能認定。重新向農業主管機關申請課徵田賦，依法無據。而原處分及訴願決定未據論明詳情及檢附各相關文件附卷。」等語，故被上訴人之主張顯不足採。㈢新竹市○○段152、155、155之2、155之3地號等4筆土地部分：此部分依財政部90年10月14日台財訴字第0901355472號再訴願決定撤銷原處分確定在案。其理由欄：「再訴願人等提供占有人之各項資料，何以不完備等相關事項，原處分及訴願決定未據論明詳情及檢附各相關文件附卷。」等語，顯然被上訴人之核課不足採。㈣新竹市○○段241、242、261、262、263地號等5筆土地部分：前揭5筆共有土地（非蘇木榮單獨所有），或由他共有人，或由他人占有使用，是以被上訴人自應依土地稅法第4條第1項第1款至第3款規定，改由占有使用人繳納，又第3項亦規定：代繳義務人代繳之地價稅，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。被上訴人不依規定辦理，自與「依法行政」不合。從而，原處分顯然違法。請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：一、程序部分：本案蘇木榮逝世後其繼承人（即上訴人等）迄今尚未辦理繼承登記，故遺產仍未分割，所以遺產自屬繼承人公同共有，從而，被上訴人依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，以全體共有人為納稅義務人，於系爭91年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」並無違誤。二、實體部分：系爭新竹市○○○段8、8之7、8之8、8之10、8之47地號5筆土地之其他共有人依土地法第34條之1規定，將之移轉登記為李炯泰等213人所有，業經新竹市地政事務所函復登記有效，課徵地價稅基準日既已移轉登記予他人，因而未對上訴人課徵地價稅。且本件係由權利人（即買方李炯泰等213人）代繳清全部共有土地增值稅，該項土地移轉所繳土地增值稅繳款書正本，亦係由現所有人李炯泰等213人提供，難證明係由上訴人繳納，無從准予扣抵上訴人應納之地價稅。又系爭坐落新竹市○○○段533、537、541地號（重測後為風空段31、33、118地號）等3筆土地原經農業主管機關核定為與農業經營不可分離之土地，課徵田賦，被上訴人於79年辦理清查時，發現未直接供與農業經營不可分離之使用，改按一般用地稅率課徵地價稅，至84年之地價稅均已繳納而無異議，於法無違。又坐落於福林段152、155、155之2、155之3地號等4筆土地，遭人占用，上訴人並未提示占有人姓名及占有事實之證明文件，依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋，在相關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。另系爭東橋段241、242、
261、262、263等5筆地號土地已自86年起公共設施完竣，準此東橋段241地號、242地號，自與土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦要件不符，被上訴人參照財政部81年11月25日台財稅第000000000號函釋意旨，自次期（即87年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，自無違誤。又東橋段241地號、242地號，被上訴人90年6月27日現場勘查紀錄，現場為貨櫃屋、幾棵檳榔樹及雜草，並非供農路使用通行之情況，無土地稅減免規則第9條免徵地價稅之適用。且東橋段241地號（持分面積3.35平方公尺）、242地號（持分面積1.24平方公尺）、261地號（持分面積42.04平方公尺），上訴人並未依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋提供占有人相關資料，自應向上訴人發單課徵地價稅。又上開土地係蘇木榮所遺遺產，其繼承人（即上訴人等）迄今尚未辦理繼承登記，為繼承人公同共有，並無土地稅法第4條第1款至第3款之適用。另查東橋段262及263地號係蘇木榮與他人共同持分所有，經占用人提示地政事務所之建物勘測成果表記載 池安田 、 王與生 、 趙宜全 等3人占用東橋段262地號土地面積分別為44.28平方公尺、47.5平方公尺、44.28平方公尺，按蘇木榮持有該筆土地之持分876480分之130680， 池君 等3人所代繳占有面積為6.6平方公尺、7.08平方公尺及6.6平方公尺，蘇木榮原持分面積136.07平方公尺，扣除池君3人所代繳占有面積
20.28平方公尺，餘115.78平方公尺由上訴人繳納並無不當。又查東橋段263地號土地（重測前為金山面段52地號）於76年間即有建物，核與稅法規定，都市土地公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者徵收田賦之要件不符，自仍應按一般用地稅率課徵地價稅。在上訴人未提示系爭土地分管契約證明訴外人王與生等4人所占有土地係由蘇木榮所分管前，自應依現有狀況以使用人占用系爭土地面積按上訴人持分比例請占有人代繳本案之地價稅外，其餘由上訴人繳納系爭土地地價稅較為妥適等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、程序方面：本案蘇木榮死亡後其繼承人（即上訴人等）迄今尚未辦理繼承登記，遺產仍未分割，依民法第1151條規定，遺產自屬繼承人公同共有；是被上訴人依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定及財政部66年7月30日台財稅第35010號函釋意旨，以全體共有人為納稅義務人，於系爭91年地價稅繳款書上載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」並無違誤。再按司法院釋字第267號解釋理由及土地稅法第2條規定，主管機關財政部66年7月30日台財稅第35010號函係基於土地稅法第3條並未就繼承人未辦繼承登記時有關遺產之財產稅發單方式為明確之規定，其依職權所為釋示，係闡明法規之原意，並未與稅捐稽徵法第12條及第16條牴觸，亦與稅捐稽徵法第21條規定之核課期間無涉。至該函釋停止適用之原因，係該函釋規定財產稅於催繳、清理欠稅或移送法院執行時，發現納稅義務人已死亡，而繼承人未辦理繼承登記，准向繼承人重新發單取證，惟經函請法務部表示意見結果，該部主張繳款書既已對納稅義務人合法送達，除非其死亡時間在繳款書訂定繳納期間內，否則勿須再重新向繼承人送達，財政部同意其意見，遂將該函釋停止適用。故非如上訴人所主張於繳款書註明「ｘｘｘ之繼承人」不合法，此證諸財政部82年6月17日台財稅第000000000號解釋函後段明示繳款書填載方式自明。是被上訴人引據上開函釋內容，於系爭91年地價稅繳款書載明納稅義務人為「蘇木榮之繼承人丙○○等」並無違誤。另財政部82年6月17日台財稅第000000000號函釋，明示稽徵機關於稽徵實務上如認確有必要，得准予分單繳納。準此，是否准予分單繳納，被上訴人本有裁量權，被上訴人衡酌本案案情，認無分單之需要，而未予分單，亦無不合；倘上訴人認為本件有分單之必要，自應備齊繼承系統表及遺產分割協議書等資料向被上訴人申請分單，再由被上訴人依法辦理。二、實體方面：㈠關於新竹市○○○段8、8之7、8之8、8之10、8之47地號5筆土地部分：查系爭部分5筆土地，原所有權人為蘇木榮（上訴人等之父親）與鄭茂發等81人共有，81年7月18日蘇木榮死亡，生前無處分該5筆土地，上訴人等亦未辦理繼承登記，82年7月30日該5筆土地由其他共有人鄭茂發等81人，依土地法第34條之1之規定將土地移轉予李炯泰等213人，並於83年4月15日、5月13日分別辦理登記完竣等情，業據新竹市地政事務所86年6月5日新地一字第4598號函復被上訴人在案，此有該函附原處分卷可稽；況土地之登記與土地之課稅稅賦係屬二事，土地登記移轉之原因及其效力，係屬土地移轉登記事件之民事爭執，土地稅賦之納稅義務人為何，並不得作為土地登記所有權人實質之認定。易言之，82年7月30日系爭土地移轉過程與效力，有否瑕疵？是否應塗銷之民事爭訟，與本件地價稅之課徵對象無涉。準此，系爭土地91年地價稅納稅義務基準日91年8月31日土地登記簿所載所有權人既非蘇木榮亦非上訴人等，依土地稅法施行細則第20條規定，系爭土地自不應列入上訴人之地價稅計課對象。又系爭5筆土地於82年7月30日移轉時，被上訴人誤以蘇木榮原始取得時公告現值計算土地增值稅，嗣依財政部69年10月3日台財稅第39020號函規定，應以繼承開始時該項土地公告現值為計算基礎計課土地增值稅，故產生溢繳土地增值稅之情事，被上訴人以承買人李炯泰等人業已提出土地增值稅繳款書正本等資料證明土地增值稅係由其代為繳納，上訴人等則並未能提出任何證據證明係由上訴人等繳納，依財政部74年6月12日台財稅第17451號函釋意旨，乃將溢繳之增值稅退還代繳人，洵屬有據。上訴人主張前移轉時申報溢繳增值稅之退稅款應自繳納日期加計利息，用以抵繳91年地價稅云云，要難採據。㈡關於新竹市○○段31、33、118地號（重測前為新竹市○○○段533、537、541地號）等3筆土地部分：系爭3筆土地，原經農業主管機關核為與農業經營不可分離土地課徵田賦（目前停徵），惟據地政事務所登記簿記載其地目為「建」，原建有房屋，經被上訴人於79年辦理清查時發現屋舍已破舊不堪居住使用，不符與農業經營不可分離土地要件，乃於79年7月間以79新市稅財字第213562號函通知當時土地所有權人蘇木榮，改按一般用地稅率課徵地價稅，蘇木榮不但並未提出異議，且至84年止，每年所開徵地價稅均已繳納，是系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅至84年止每年所開徵地價稅均已繳納確定在案，上訴人等如認系爭部分土地現符合農經不可分離之用，應另向主管機關新竹市政府重新申請，如經主管機關核定該地係屬農經不可分離土地後，再持向被上訴人辦理改課徵田賦，上訴人等未重新申請，竟訴請撤銷已確定之核課案，亦於法無據。㈢關於新竹市○○段152、155、155之2、155之3地號等4筆土地部分：上訴人等主張系爭土地遭新竹市○○街○○號、英靈廟及新竹市○○街○○巷○○號住戶所管領占有使用，惟其所提供各項資料並無占有人姓名及占有事實之證明，被上訴人於86年6月23日以新市稅財字第86013732號函請上訴人等依財政部71年10月7日台財稅第37377號函釋規定補附占有人資料，憑以分單，惟上訴人始終未再補正相關資料，迨其接獲被上訴人前核發系爭土地之86年地價稅稅單，復於87年3月25日仍執前詞申請分單，惟所提供資料，仍未備齊占用人姓名及占用事實證明文件，被上訴人乃復於87年5月11日以新市稅財字第87011704號函請其補正資料，上訴人等迄未補正。且被上訴人派員實地勘查，福林段152地號上固確有「英靈廟」，使用面積約15平方公尺，然僅供奉乙具無主靈骨，亦未辦理寺廟登記；而新竹市○○街○○號建物之地號為福林段153地號，並非本件系爭福林同段155、155之2、155之3地號土地，被上訴人勘查結果與上訴人等所提供之資料並不相符。況且，上訴人等始終無法備齊占有人相關資料，致被上訴人無法依財政部71年10月7日台財稅第37377號函規定辦理分單，故系爭土地91年地價稅仍向上訴人等發單核課，尚無違誤。㈣關於新竹市○○段241、242、261、262、263等5筆土地部分：其中新竹市○○段241、242地號2筆土地部分：依新竹市地政事務所88年11月8日、89年5月12日函送被上訴人土地清冊列載，系爭東橋段241、242地號自86年起公共設施已完竣，自與土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦要件不符，被上訴人自次期（即87年）起改按一般用地稅率課徵地價稅，自無違誤。且依被上訴人90年6月27日現場勘查紀錄，現場為貨櫃屋、幾棵檳榔樹及雜草，並無所稱供農路使用通行之情況，有照片附卷可稽，尚無土地稅減免規則第9條免徵地價稅之適用。另新竹市○○段261、262、263地號3筆土地部分：查系爭東橋段261地號土地，上訴人未提供占有人相關資料，自應向上訴人課徵地價稅，又東橋段262、263地號2筆土地，在上訴人未提出分管契約時，由使用人依其占有面積按上訴人持分比例分單核課，並無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）本件乙○○、丁○○、丙○○、 蘇文德 、 蘇純怡 等5人，就本件91年地價稅事件，係多數有共同利益之人，渠等選定乙○○、丁○○、丙○○等三人為被選定人向原審起訴，經原審認符合行政訴訟法第29條第1項選定當事人之規定，應屬適法，故乙○○、丁○○、丙○○係為全體共同利益人起訴，法院判決亦對全體共同利益人發生效力。本件上訴將原選定人蘇文德、蘇純怡並列為上訴人，係屬贅列，合先敘明。（二）查系爭土地於蘇木榮逝世後，其繼承人未辦理繼承登記，且未分割，自屬繼承人公同共有，被上訴人依稅捐稽徵法第12條、第16條之規定，以全體共有人為納稅義務人，並無違誤。雖所檢附地價稅繳款書，其納稅義務人載為「蘇木榮之繼承人丙○○等」，而未逐一列載所有繼承人姓名，惟稽之稅捐稽徵法第19條第3項「稽徵稅捐所發之文書對公同共有人中之一人送達者，其效力及於全體」之規定，本件地價稅繳款書其上納稅義務人載為：「蘇木榮之繼承人丙○○等」，難謂對原處分之合法性有所影響。至財政部92年2月10日台財稅第0000000000號函，有關應逐一列舉納稅義務人之規定，係於92年始頒布，本件核課之地價稅為91年度，難指為違法。原審贅引業已停止適用之財政部66年7月30日台財稅第35010號函，固欠允洽，惟與判決之結果並無影響。（三）本件上訴人乙○○、丁○○、丙○○不服被上訴人對於系爭土地核課91年地價稅之處分，申請復查，經駁回後，上訴人乙○○、丁○○、丙○○及繼承人蘇文德、蘇純怡不服，提起訴願，復經訴願機關駁回，乃選任上訴人等3人為被選定人，提起本件行政訴訟。本件納稅主體為乙○○、丁○○、丙○○及蘇文德、蘇純怡5人，原判決並無上訴人所指無法確定納稅主體情事。（四）又地價稅按年課徵，土地稅法第40條規定甚明。本案所涉為91年度地價稅，與85、86年度地價稅之核課不同，該二年度之地價稅核課經另案再訴願決定（財政部90年9月26日台財訴字第0901355425號及90年10月14日台財訴字第0901355472號）撤銷原處分，不影響本案原處分之存在。況該部分嗣經被上訴人90年12月18日90新市稅法字第90040000號及91年1月9日90新市稅法字第90041306號復查決定維持原核定，並經本院93年度判字第55及56號判決駁回上訴確定。上訴意旨認為本案行政處分已不存在，原判決仍為實體審理，違背法令等，並不可採。且上開另案再訴願決定撤銷各該案原處分之理由，乃因各該案原處分未詳述理由並檢附資料供再訴願機關審究之故，與本案無關，上訴意旨以原判決與之牴觸，違背法令等，亦不可採。本案地價稅之核課，乃被上訴人之職權，原判決所論訴願決定維持原處分，係就本案而言，與另案再訴願決定撤銷85、86年度核課地價稅之原處分無涉，難指為理由矛盾。（五）系爭新竹市○○○段8、8之7、8之8、8之10、8之47地號5筆土地移轉所有權與他人，既經登記完竣，被上訴人應依登記資料課徵地價稅，無從審究其如何登記，登記是否合法各情，原判決予以維持，並不違法。又原判決以上訴人不能證明繳納上開土地移轉增值稅之事實，因而維持原處分未准退還增值稅扣抵上訴人本案地價稅，實無不合，上訴意旨仍執詞其為納稅義務人，應受退還，指原判決違法，並非可採。（六）此外上訴人其餘上訴論旨復就原判決業已指駁綦詳及採證認事之職權行使謂為違誤，求予廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國95年8月3日
第五庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國95年8月3日
書記官阮桂芬