裁判字號：最高行政法院96年判字第203號判決
裁判日期：民國96年02月08日
裁判案由：印花稅
最高行政法院判決
96年度判字第00203號上訴人安鋒鋼鐵股份有限公司代表人甲○○被上訴人高雄市稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因印花稅事件，上訴人不服中華民國94年7月29日高雄高等行政法院92年度訴字第992號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國（以下同）85年至87年間與國勝興實業股份有限公司（以下簡稱國勝興公司）等廠商訂立承攬工程契約書32件，合約總金額計為新臺幣（以下同）1,409,810,595元，未依規定貼用印花稅票，經法務部調查局南區機動工作組（以下簡稱調查局南機組）於89年11月23日查獲，移由被上訴人審理結果，除核定補徵印花稅1,409,809元外，並按漏貼稅額處7倍罰鍰計9,868,600元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定：「原處分所處超過6倍罰鍰部分撤銷。其餘部分之訴願駁回。」上訴人仍表不服，提起行政訴訟，案經高雄高等行政法院（以下簡稱原審法院）91年度訴字第376號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。原告（即本件上訴人）其餘之訴駁回。」被上訴人乃據以辦理罰鍰部分重核復查決定，改按所漏稅額1,409,809元處以5倍罰鍰7,049,045元。上訴人猶未甘服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張略以：就本稅而言，上訴人所書立之契約，如商場上所通稱之預約單或預訂買賣單證，已註明開立統一發票之要件，應係財政部函釋准予免貼用印花稅票之文件。是本稅應不存在，罰鍰部分自亦無可維持。且縱令應貼用印花稅票，本件依系爭契據依單證之內容觀之，屬不動產定著物之契約而為承攬工程契據者有11件，其金額為483,592,086元。屬於購買機器設備之動產買賣契據之文件者有21件，其金額為927,647,080元，總計共32件，金額為1,411,239,166元。而對機器設備等動產之買賣標的物於移轉前已具可使用程度者，若需貼用印花稅票，依財政部函釋僅按每件12元計之，而非按金額千分之一核課。況系爭憑證在營業稅及營利事業所得稅事件，經國稅局認定否認有交易事實，自亦不能以之認定為有效憑證，而對上訴人據以核課印花稅。為此，求為判決撤銷訴願決定、被上訴人重核復查決定（即92年3月13日高市稽法字第0920011982號重核復查決定）及被上訴人單照號碼589385號、002293號、589752號、002295號及0000000號違章案件繳款書云云。
三、被上訴人則略以：本案核定補徵印花稅1,409,809元，前經原審法院91年度訴字第376號判決駁回有案，此部分上訴人上訴本院審理中，上訴人如就核定本稅部分有所爭議，理應向本院提出一併審理，是上訴人於本案罰鍰爭訟中復提出對本稅核計錯誤之主張，顯與訴訟繫屬中一事不再理原則有違。況本案上訴人訴稱被上訴人所核金額與實際書契文件金額少計1,428,571元一事，此爭訟理由對上訴人並無實益可言。綜上論述，本案被上訴人僅就「罰鍰倍數」辦理重核決定改按所漏稅額處以5倍罰鍰計7,049,045元，認事用法並無違誤。上訴人仍就前經原審法院判決駁回提起上訴之補徵印花稅事實，提起本件行政訴訟，而未對本案裁罰處分表示不服及提出理由，請逕以判決駁回等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：甲、程序部分：被上訴人掣發之單照號碼589385號及589752號違章案件罰鍰繳款書，係被上訴人原核定（即90年4月20日高市稽法字第027975號處分書）按漏貼稅額處7倍罰鍰而通知上訴人繳納之通知書。然該罰鍰處分，業經原審法院91年度訴字第376號判決撤銷而不存在，上訴人自無再訴請撤銷該通知書之必要。另單照號碼002293號及002295號印花稅違章案件核定稅額繳款書，則係通知上訴人繳納印花稅本稅部分，惟關於本稅部分之爭訟，業經原審法院91年度訴字第376號判決及本院94年度判字第973號判決駁回確定，亦不得再為爭訟。而0000000號違章案件繳款通知書則係依本件重核復查決定（92年3月13日高市稽法字第0920011982號處分書）掣發之繳款通知書，姑不論該繳款通知書是否為行政處分，上訴人已就重核復查決定之處分提起本件撤銷訴訟，亦無追加撤銷通知書之必要。是上訴人訴請追加上述聲明，程序上即不應准許。乙、實體部分：按訴訟事件經法院判決確定，法院、當事人及其繼受人即應受其拘束，不得就該訴訟事件再行爭執，即生實質確定力。而行政處分則具構成要件效力。易言之，在此情形無論行政處分之內容為下命、形成或確認，均有產生一種行政法上法律關係之可能，不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實（通常表現為先決問題），即應予以承認及接受，是故稱為確認效力，上述事實既為嗣後其他機關裁決之既定的構成要件，故又稱為構成要件效力。本件上訴人關於印花稅本稅部分之爭訟，前經原審法院以91年度訴字第376號判決駁回上訴人之訴，嗣上訴人對之提起上訴，並經本院94年度判字第973號判決駁回上訴人之上訴而告確定。核該判決已就上訴人指摘印花稅核課違誤之爭議，一一駁斥，是被上訴人以合約總金額1,409,810,595元，核定補徵印花稅1,409,809元之行政處分已告確定，而具構成要件效力。本件上訴人起訴所執之主張，既均係就印花稅本稅而言，自應依本院確定判決所認定之合約總金額1,409,810,595元，印花稅1,409,809元為據，尚無疑義。上訴人主張，即無可採。又按司法院釋字第275號解釋意旨，本件上訴人為營利之公司組織，對於系爭書契應貼印花稅自無不知之理，其竟未貼用，縱無故意，亦有應注意並能注意而疏未注意之過失甚明。被上訴人參諸財政部90年9月26日台財稅第0000000000號函釋及財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於違反印花稅法第23條第1項之違章情形，據以裁罰，自非無據。又本件被上訴人核定本稅數額部分既無違誤，則經被上訴人調查32件合約結果，按漏貼稅額1,409,809元處以法定最低之5倍罰鍰計7,049,045元，已為妥適之裁量，於法尚無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本件上訴意旨略以：系爭契約之內容，屬於不動產定著物而為承攬工程契據者，計11件，其金額為483,592,086元。屬於購買機器設備之動產買賣契據者，計21件，金額為927,647,080元。總計契據共32件，總金額為1,411,239,595元。而關於購買機器設備之動產買賣契據部分，原處分機關認定本件未符合財政部89年7月14日台財稅第000000000號函釋內容，其認事用法已有違誤之處，而原審又未能詳察，已構成判決違背法令。次按行政罰處分之界限，應為行為人之與有過失，即學理上所謂之有責主義；行為人主觀上需有故意或過失始能加以處罰。本件縱認購買機器設備之合約契據非完全單純之採購行為，而為含有承攬性質之混同契約，亦應為稅率之適用及調整問題，而非上訴人有行為上之故意或過失問題，應無由對上訴人處以行政罰之罰鍰。此部分亦明顯有違背法令之處。又本件核課印花稅之契據金額，原處分機關乃係以合約金額核課；原審判決亦據以該等金額為之判決；然查財政部85年8月23日台財稅第000000000號函規定：「承攬工程合約或其所附之詳細價目表如已載明含稅、稅捐或稅什費等字樣，已表明內含稅捐者（未載明係營業稅），准予就合約所載總金額扣除營業稅之金額計貼印花稅票」。按財政部上開函釋內容亦應係屬法規之一種，原處分機關漏未遵行，原審判決又未予糾正，是本件即有判決違背法規暨法規適用不當之處，爰請廢棄原判決不利於上訴人之部分，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分不利於上訴人之部分云云。
六、本院查：按「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」、「印花稅以左列憑證為課徵範圍：…三、買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。…」、「印花稅稅率或稅額如左：…三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。…五、買賣動產契據：每件稅額四元，由立約或立據人貼印花稅票。」、「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；…」、「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。」、「違反第8條第1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」分別為印花稅法第1條、第5條第3、4款、第7條第3、5款、第12條前段、第13條第1項、第23條第1項所明定。次按「印花稅法第12條規定，同一憑證須具備二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第23條第1項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，認定適用裁罰倍數。至如他方立約人為政府機關時，因其係依法無須貼用印花稅票，可視同已貼花，仍按所漏稅額處5倍罰鍰。」為財政部90年9月26日台財稅第0000000000號函釋在案。上訴人於本件罰鍰爭訟中主張，被上訴人認定本件未符合財政部89年7月14日台財稅第000000000號函釋，且漏未遵行財政部85年8月23日台財稅第000000000號函釋，本稅核計錯誤部分，業經本院94年度判字第973號確定判決駁回在案，上訴人再事爭執，委不足採。復按印花稅法第23條第1項所定之罰鍰，不論行為人係出諸故意或過失，均包括在內；本件上訴人為公司組織之營利事業，對於系爭書契應貼用印花稅票，自無不知之理，其竟未貼用印花稅票，縱無故意，亦有應注意並能注意而疏未注意之過失；上訴人既未舉證證明自己無過失，自應受行政罰；上訴人意指其無故意或過失，不應受罰云云，亦不足採。原判決認為被上訴人僅就「罰鍰倍數」辦理重核復查決定改按所漏稅額處以5倍罰鍰7,049,045元，訴願決定予以維持，認事用法，均無違誤，乃駁回其訴，本院核無不合。上訴意旨指摘原判決違誤，訴請廢棄原判決不利於上訴人部分，並撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年2月8日
第五庭審判長法官鍾耀光
法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年2月8日
書記官張雅琴