臺北高等行政法院98年度訴字第2318號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第2318號判決

裁判日期：民國99年05月06日

裁判案由：記帳士法

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2318號99年4月22日辯論終結原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○辛○○壬○○癸○○子○○丑○○寅○○卯○○辰○○巳○○午○○未○○申○○酉○○戌○○亥○○天○○地○○宇○○宙○○玄○○黃○Ａ○○Ｂ○○Ｃ○○Ｄ○○Ｅ○○Ｆ○○Ｇ○○Ｈ○○Ｉ○○Ｊ○○Ｋ○○Ｌ○○Ｍ○○Ｎ○○Ｏ○○Ｐ○○Ｑ○○Ｒ○○Ｓ○○Ｔ○○Ｕ○○Ｖ○○Ｗ○○Ｘ○○Ｙ○○Ｚ○○ａ○○ｂ○○ｃ○○ｄ○○ｅ○○ｆ○○ｇ○○ｈ○○ｉ○○ｊ○○ｋ○○ｌ○○ｍ○○ｎ○○ｏ○○ｐ○○ｑ○○ｒ○○ｓ○○ｔ○○ｕ○○ｖ○○ｗ○○ｘ○○ｙ○○ｚ○○甲甲○甲乙○甲丙○甲丁○甲戊○甲己○甲庚○○甲辛○甲壬○甲癸○甲子○甲丑○甲寅○甲卯○
甲辰甲巳○甲午○甲未○甲申○甲酉○甲戌○甲亥○甲天○甲地○甲宇○甲宙○甲玄○甲黃○甲Ａ○甲Ｂ○甲Ｃ○甲Ｄ○甲Ｅ○甲Ｆ○甲Ｇ○甲Ｈ○甲Ｉ○甲Ｊ○甲Ｋ○甲Ｌ○甲Ｍ○甲Ｎ○甲Ｏ○甲Ｐ○甲Ｑ○甲Ｒ○甲Ｓ○甲Ｔ○甲Ｕ○甲Ｖ○甲Ｗ○甲Ｘ○甲Ｙ○甲Ｚ○甲ａ○甲ｂ○甲ｃ○甲ｄ○甲ｅ○甲ｆ○甲ｇ○甲ｈ○甲ｉ○甲ｊ○甲ｋ○甲ｌ○甲ｍ○甲ｎ○甲ｏ○○甲ｐ○甲ｑ○甲ｒ○甲ｓ○甲ｔ○甲ｕ○甲ｖ○甲ｗ○甲ｘ○甲ｙ○巳○○甲ｚ○乙己○乙乙○乙丙○乙丁○乙戊○乙甲○乙庚○乙辛○乙壬○乙癸○乙子○乙丑○乙寅○乙卯○乙辰○乙巳○乙午○乙未○乙申○乙酉○乙戌○乙亥○乙天○乙地○乙宇○乙宙○乙玄○乙黃○○乙Ａ○乙Ｂ○乙Ｃ○乙Ｄ○乙Ｅ○乙Ｆ○乙Ｇ○乙Ｈ○共同訴訟代理人 林石猛 律師被告財政部代表人乙Ｉ○（部長）住同訴訟代理人 羅子武 律師複代理人 李志正 律師上列當事人間記帳士法事件，原告提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按「．．．有左列情形之一者，訴之變更、追加，應予准許
：．．．訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。因情事變更而以他項聲明代最初之聲明。．．．」，行政訴訟法第111條第3項第2、3款分別定有明文。
㈡本件原告於98年11月9日（本院總收文日戳）起訴時，訴之
聲明第1項原為「訴願決定及原處分均撤銷。」，嗣於本件訴訟進行中，因遭被告註銷之原核發記帳士證書之有效期限係至99年1月31日屆滿，而依司法院於98年2月20日所公布之大法官會議釋字第655號解釋，記帳士法第2條第2項規定有違憲法第86條第2款規定意旨，自該解釋公布之日起失其效力，是依現行有效之記帳士法，殊無據以辦理展期之可能性存在。退步言之，縱然予以撤銷被告分別於98年3月23日以台財稅字第09804515770號函、第00000000000號函、第00000000000號函、第00000000000號函及第00000000000號函（以下簡稱原處分，詳如原告98年11月12日《本院總收文日戳》行政訴訟陳報狀所附附件二所示，該等函文同時註明原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號暨免費製發新執業證明書等字樣。），所為註銷前原核發之記帳士證書及廢棄前所為核准登錄執行記帳士業務處分之處分，仍無解於司法院業已公布大法官會議釋字第655號解釋之事實。
㈢且原告起訴主張被告於依行政程序法第123條第4款為系爭廢
止合法授益處分時，未依同法第126條第1項規定同時補償，是原廢止處分顯有違法，而此因涉及原告之信賴保護，亦即財產權之保障，故原告請求確認原處分除原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業部分外為違法，此具有受確認判決之法律上利益，自亦符合行政訴訟法第6條第1項後段之確認訴訟要件等語，並非泛稱無據。從而原告以原處分已執行完畢，其有訴訟上之確認利益為由，變更訴之聲明第1項為「確認原處分違法」，經核係因情事變更而以他項聲明代最初之聲明，徵之首開法條規定，要無不合，應予准許，合先敘明。
二、事實概要：本件原告前原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，嗣並依記帳士法於96年7月11日修正公布增列第2條第2項「依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」規定，申經被告分別以97年1月30日函及97年2月25日函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務。惟被告以司法院業於98年2月20日公布大法官會議釋字第655號解釋，宣告記帳士法第2條第2項規定有違憲法第86條第2款規定意旨，而自該解釋公布之日起失其效力為據，分別於98年3月23日以原處分註銷前開原核發記帳士證書及廢棄前所為核准登錄執行記帳士業務處分。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠釋字655號解釋雖宣告記帳士法第2條第2項規定違憲，但原
核發之記帳士證書仍屬合法有效存在之授益處分，沒有違法應予註銷或追繳之問題：
⑴司法院大法官釋字655號解釋宣告記帳士法第2條第2項規
定違憲而失效，惟相對人依據原記帳士法第2條第2項規定所換得之證書仍為有效(參 李惠宗 著，案例式法學方法論，新學林，2009.10，頁103)，仍屬合法有效之授益處分，沒有違法應予註銷或追繳之問題，故已換領記帳士證書，並充任記帳士者，並不因釋字655號解釋發生影響，釋字655號解釋理由書業已明示：「關於已從事記帳及報稅代理業務者，得登錄繼續執業之規定，不在本件解釋之範圍。」亦即原依照記帳士法第2條第2項換領記帳士證書，並充任記帳士者，並不發生影響，只是如將來繼續請求換發證書，會有法源依據之問題而已。
⑵被告答辯狀卻以原處分係依據且為落實釋字第655號解釋
意旨，記帳士法第2條第2項規定既因釋字655號解釋宣告違憲而失其效力，原核發之記帳士證書亦失所附麗因而失效，又因記帳士法第2條第2項係屬下位法規，違反憲法第86條第2款之上位規定，依釋字525號解釋意旨，信賴即不值得保護，因此認定並無行政程序法第126條第1項應給予合理補償規定之適用或請求之權利云云（見被告98年12月17日行政訴訟答辯狀第10頁至第14頁）。惟查，釋字655號解釋只是宣告記帳士法第2條第2項規定違憲而失效，而被告依據當時有效之法律授予之記帳士證書仍屬合法有效之授益處分，並不受該號解釋之影響其合法性，被告認原核發之記帳士證書亦已因該號解釋而失效，被告顯然誤解了釋字655號解釋意旨，並混淆法位階之適用時機，亦未諳廢止合法行政處分之法理，與廢止之正當法律程序，亦即原合法有效授益處分之嗣後失效，必須透過另一個廢止處分之程序，與相關條件之限制（參行政程序法第123條至第130條），例如必須檢討是否存在信賴保護補償問題，如依法應補償而未補償自屬違法。設若如被告所言，原核發之記帳士證書亦因釋字655號解釋宣告記帳士法第2條第2項規定違憲失所附麗而失效，則被告何須又以原處分加以廢止，足證被告實際上仍認為原核發之記帳士證書在釋字655號解釋宣告之後仍然合法有效存在；況且被告亦於本案行政訴訟答辯狀自承原處分係「依行政程序法第123條第4款規定，於98年3月23日發文廢止核發原告等人之記帳士證書」（見被告98年12月17日行政訴訟答辯狀第
6、7、13頁，又本案訴願決定書亦同）。由上可見，釋字655號解釋雖宣告記帳士法第2條第2項規定違憲，但原核發之記帳士證書仍屬合法有效之授益處分。而被告自始即認為其在落實釋字655號解釋，即無信賴保護原則之適用，並無行政程序法第126條第1項應給予合理補償規定之適用，亦即被告自始即單純以釋字655號解釋為處分之依據，根本未對信賴保護補償是否存在為裁量，此由原處分完全未就信賴保護補償問題有所說明亦可證明，答辯狀所稱依釋字525號解釋意旨，信賴即不值得保護，則為原告起訴後之遁詞而已，不足採信。
㈡縱被告認為其係依釋字655號解釋意旨而以原處分廢止記帳
士證書，則被告應給予原告等信賴損失補償，此項補償亦有法律及判例之依據，分別陳述如下:
⑴按記帳士法96年7月11日修正公布第2條第2項規定：
「依本法第三十五條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄
執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」第35條第1項規定：「本法施行前已從事記帳及報稅代理業務滿三年，且均有報繳該項執行業務所得，自本法施行之日起，得登錄繼續執業。但每年至少應完成二十四小時以上之相關專業訓練。」⑵次按行政程序法第123條規定:「授予利益之合法行政處分
，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：一、法規准許廢止者。二、原處分機關保留行政處分之廢止權者。三、附負擔之行政處分，受益人未履行該負擔者。四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」同法第126條第1項規定：「原處分機關依第123條第4款、第5款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」⑶又按最高行政法院83年判字第1223號判例:「按合法之授
益處分除具有：一、法規有准許廢止之規定；二、原處分機關保留行政處分之廢止權；三、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害；五、其他為防止或除去對公益之重大危害等要件之一時，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，基於行政法上之信賴保護原則，行政機關不得任意廢止之。且原處分機關倘依『行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害』或『其他為防止或除去對公益之重大危害』之理由，而廢止授予利益之合法行政處分時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。」⑷同院91年度判字第1429號判決：「按授予利益之合法行政
處分，除法規有准許廢止之規定、原處分機關保留行政處分之廢止權、附負擔之行政處分受益人未履行該負擔、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更致不廢止該處分對公益將有重大危害、或其他為防止或除去對公益之重大危害等情形，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止外，不得任意廢止。且於廢止時，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。……被告即令有廢止原行政處分之原因，但未對原告因信賴原行政處分致遭受財產上之損失，給予合理之補償，率予廢止原核發之液化石油氣分裝場之土地用使用同意書，是否悉符廢止合法授益處分之法理，非無研究之餘地。一再訴願決定未予糾正，俱有可議。原告執以指摘，尚非全無理由。應由本院將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告機關查明後，為適法之處置，以昭折服。」。
⑸學者 葉俊榮 針對改制前行政法院83年判字第1223號判例之
案例事實與法理，進一步深入剖析:「按合法授益處分之廢止，於實質上相當於對原行政處分相對人產生侵益的法律效果，固僅於合乎以下要件之情形方得為之：1）法律規定；2）原處分機關保留行政處分之廢止權；3）附負擔之行政處分受益人未履行該負擔；4）作成行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有重大危害；5）其他為防止或除去對公益之重大危害。此外，依據4）與5）廢止行政處分時，由於相對人根本無預見可能性，基於信賴保護原則，於廢止的同時亦應給予原受益人信賴利益之補償。綜上所述，在前述4）、5）兩種情形下，授益處分相對人根本無過失可言，惟有在其信賴利益獲得補償時方有准許原處分廢止之理；否則，將使原處分機關得於無須顧及信賴利益補償的風險成本下，任意廢止其作成之授益處分，從而使受益人之信賴利益保護之利益陷入高度不確定的狀態。」(參附件：葉俊榮著，行政法案例分析與研究方法，三民書局，88.3初版，頁269)⑹經88.2.3公布施行之現行行政程序法第123條與第126條等
相關規定授益處分廢止之條文，即係完全係承繼改制前行政法院83年判字第1223號判例而來，予以成文化立法，並未改變判例之見解，且該判例在條文化之後既然仍然繼續適用，斷無解讀與明文化條文不同之理。此由行政程序法立法後，並未變更判例或停止其適用可證。因此，依行政程序法第123條第4款規定廢止授予利益之合法行政處分時，同法第126條規定對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應同時給予合理補償，該項補償之權利其實兼具有實體與程序權利性質。亦即行政程序法第126條第1項並非單純之「信賴損失補償請求權」之實體權利宣示而已，毋寧認為係藉由程序之制度性連結設計以確保該實體權利之實現，藉由正當行政程序之控制，依法行政之程序要求，確實要求發動廢止合法授益處分者，應同時予以處分相對人信賴損失補償，以確保憲法保障人民財產權之意旨，故行政程序法第126條第2項準用第120條第3項及第121條第2項規定之正確解讀，應是指發動廢止合法授益處分者，已依行政程序法第126條第1項規定主動處理信賴損失補償後，因關於補償之爭議及補償之金額，受廢止處分之相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟，毋寧認係呼應行政訴訟法新制訴訟類型之規劃或提示而已，非謂依行政程序法第123條第4款、第5款規定發動廢止授益處分者可以跳過同法第126條第1項規定，而任由受廢止處分之相對人自行依第126條第2項規定向行政機關請求或向行政法院提起給付訴訟，故第126條第2項應解為只是第1項之補充規定，而非可替代第1項之功能，第1項規定仍應為信賴損失補償之核心程序（當然亦有宣示具有實體請求權之性質）規定，而且是處理信賴損失補償之法定必須踐履之正當程序規定，故依行政程序法第123條第4款、第5款規定發動廢止授益處分者，如未依同法第126條第1項規定同時處理信賴損失補償，即屬違法之處分；又第121條第2項消滅時效規定，只是發動廢止授益處分機關違法後，受損人當然可以本於權利受損自行行使救濟權利，法律另就權利行使所加諸之時效規定，自不能本末倒置混為一談；故應從整體程序架構及法制源流解讀行政程序法第123條、第126條及改制前政法院83年判字第1223號判例所揭櫫之合法授益處分之廢止法理及成文法之繼受關係，始能正確解釋適用法律與判例。
⑺本案被告廢止原合法之授益處分時，未經透過修法訂定過
渡條款等方式予以彌補損失，自是對原告造成財產權（如行政訴訟起訴狀所附李惠宗教授文章所稱：支付偌大之經費從事業務場所之整修及各種設備的配置等）、工作權、生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之侵害，類此種種，行政程序法第126條第1項已「擬制」相對人之信賴值得保護，並「推定」存在信賴損失之事實，故對合法授益處分既然依行政程序法第123條第4款規定不採存續保護或其他信賴保護方式時，原處分機關應即主動依同法第126條第1項規定給予合理損失補償，已無選擇是否適用第126條第1項規定之裁量餘地。本案被告於依行政程序法第123條第4款規定廢止原記帳士證書之合法授益處分時，未同時主動依同法第126條第1項規定合理補償信賴損失，有不適用法規及判例之違法，自可確認為違法之處分。
⑻被告自始即自認為其係在落實執行釋字655號解釋，故無
信賴保護之必要性（見被告98年12月17日行政訴訟答辯狀第10-11頁）；又稱廢止原告換發之記帳士證書後，原告仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，且被告已重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書並免予收費，實質上對原告之身分、工作權益，毫無影響，無損害可言，即無補償之情事云云（見被告98年12月17日行政訴訟答辯狀第13頁）；再以未見原告提出具體證據證明造成何種財產權損失云云（見被告98年12月17日行政訴訟答辯狀第13頁）。顯示被告自始即只針對行政程序法第123條思考，根本未對行政程序法第126條第1項信賴保護補償問題為裁量，係屬裁量違法。又被告亦自承因原處分於廢止合法授予利益之記帳士證書時，已告知原告仍得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費，權益根本不受影響，故應無信賴保護之必要性云云（見被告98年12月17日行政訴訟答辯狀第13頁），益見其於廢止核證處分時完全無補償之認知，亦即未就補償事項裁量，至少亦未為合目的性裁量，而構成裁量怠惰或裁量濫用之違法；又行政程序法第126條第1項所謂「合理補償」係屬不確定法律概念，行政機關通常藉由訂定行政程序法第159條第2項第2款之「裁量基準」予以具體化，本案未見被告機關就本案廢止處分衍生之補償事項訂頒任何裁量基準，亦可證明原處分自始即未對行政程序法第126條第1項信賴保護補為裁量。
⑼釋字525號解釋意旨明確表示必須法規違反上位規範『重
大』且『明顯』，其信賴始不值得保護，而經由國會制定、總統公布之法律，形式上殊無違反上位規範重大且明顯之可能，況且，系爭法規是否違憲，涉及考試權、平等權及信賴保護原則之權衡，亦非大法官全體咸認違憲（參見大法官陳新民不同意見書），其違反憲法難認為明顯而重大。被告以原核證處分所依據之法規違憲，遽指原告之信賴不值得保護，並非的論。」（參照台北高等行政法院98年度訴字第1777號判決），足見被告如以此謂已為裁量，亦顯不符行政程序法第10條規定︰「行政機關行使裁量權，……應符合法規授權之目的。」即未為「合義務性之裁量」，亦屬裁量違法。
⑽被告似認為記帳士法第2條第2項規定因被大法官釋字655
號解釋宣告違憲而失其效力，原廢證處分係在落實大法官釋字655號解釋即無信賴補償或任何責任可言（見被告98年12月17日行政訴訟答辯狀第14頁）。被告顯係將法規範違憲審查與行政處分之廢止混為一談，致被告廢證處分自始即未對行政程序法第126條第1項信賴保護補償為裁量之違法，誤以為別無其他裁量空間存在，致原處分有未為裁量之違法。
⑾另按最高行政法院97年度判字第395號判例：「行政訴訟
法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，應以確定判決違背法規或現存判例解釋者為限，若在學說上諸說併存尚無法規判解可據者，不得指為適用法規顯有錯誤。」㈢財政部對原告等人先前依記帳士法第2條第2項之規定授與之
記帳士證書，依據司法院大法官釋字第655號解釋予以廢止，係屬廢止一合法授益處分，應有信賴保護原則之適用。然財政部僅於原處分中敘明，原告等「得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業」、「並免予收費」云云，皆非信賴保護措施，理由陳述如下:
⑴行政院訴願決定書指明財政部該項廢止處分，乃係依行
政程序法第123條第4款之規定而為，則依同法第126條第1項之規定即有信賴保護損失補償之問題，容無疑義。行政院訴願決定書另略以：「復據原處分機關代表另案列席本院訴願審議委員會98年6月17日98年度第23次會議時說明，原領有記帳及報稅代理業務人之資格者，就其執行業務性質、範圍，與經考試及格取得記帳士資格者並無差別，記帳及報稅代理業務人仍得依記帳士法第35條規定繼續執業，且為因應執業需要，該部重新主動核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，並免予收費等語，亦即經記帳士考試及格取得記帳士資格者與記帳及報稅代理業務人間，除名稱不同外，執行業務之性質及範圍均相同，原處分機關廢止已換領之記帳士證書，重新核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，實質上對記帳及報稅代理業務人權益並無影響，亦難謂有違信賴保護原則之適用，所訴核不足採，原處分應予維持。」等情，作為駁回訴願之主要理由。
⑵惟財政部原處分所謂免予收費，純係指執業證明書本身之
製作成本規費壹仟伍佰元而言，尚非行政程序法第126條第1項所指之損失補償，實際上形同非（未）補償。
⑶再者，財政部僅於原處分中敘明，原告等「得依記帳士法
第35條及相關規定繼續執業」，然而依記帳士法第2條所取得之「記帳士」資格者與同法第35條取得之「記帳及報稅代理業務人」者，其執行業務之範圍雖無二致，然後者並無執行業務前需加入同業公會之義務，也無專門職業技術人員違章懲戒之規範，形同無自律也無他律之特殊現象，其服務品質難期消費者的信賴；且記帳報稅業務涉及「個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國家財稅徵收及工商管理之公共利益。」(參釋字第655號解釋理由書第三段)無自律亦無他律之專門職業之從業人員，也難期獲得政府的信賴，進而將致守法恪遵職業道德之從業人員無法獲得應有的職業尊嚴，而人性尊嚴係憲法保障基本人權之前提，身為主管機關之被告及行政院訴願決定竟同認涉及重大公共利益之記帳及報稅之代理業務人員，未加入公會也無懲戒之規範與記帳士法上之記帳士，其實質並無不同，而認無損於信賴保護原則！況且，記帳士法第35條之規定原本即係符合該條之規範，即得執行相關業務之法律，原處分載明得依該條文之規定繼續執業，對原告等基於憲法所保障之工作權及財產權並無增減可言，揆諸上開說明，為彰法治，並確保原告等之工作權、財產權及人性尊嚴，原處分自屬違法。
㈣再原處分作成前未依行政程序法第102條規定給予該處分相
對人即原告陳述意見之機會，構成違法。按行政程序法第102條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」本案原處分為不利益處分，原處分機關即被告於作成廢止處分前，既未依法給予該處分相對人即原告陳述意見之機會，亦未就相關補償事項有所詢問或洽商，已明顯違反行政程序法第102條規定而構成違法；並聲明求為判決確認原處分為違法，訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：㈠被告機關為落實司法院釋字第655號解釋意旨，爰依行政程
序法第123條第4款規定，於98年3月23日發文廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書，該原處分於法有據，理由茲陳述如下:
⑴司法院釋字第655號解釋之意旨（含理由書），略為：
①解釋文要旨：記帳士法第2條第2項之規定，使未經考
試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，違反憲法第86條第2款規定，自解釋公布之日（即98年2月20日）起失其效力。
②解釋理由書要旨：記帳士法第13條第1項規定:「記帳士
得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。」據此，記帳士之法定執行業務範圍，顯較商業會計法第2條第2項所規定之商業會計事務範圍為廣，影響層面更深，不僅涉及個別納稅義務人之財產權利及租稅義務，更影響國稅財稅徵收及工商管理之公共利益，是記帳士屬專門職業人員之一種，依憲法第86條第2款規定，應經依法考選始能執業。
⑵被告機關廢止核發記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務處分之流程及依據說明：
①96年7月11日修正公布記帳士法第2條，增列第2項：「
依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」之規定，致使領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」之記帳及報稅代理業務人得不經記帳士考試及格，即得請領記帳士證書，充任記帳士；其增修立法之理由為「依本法（即記帳士法）第35條得繼續執業之人員，係為本法施行前已從事本行業之從業人員，然而在本法規範下，卻無法取得記帳士的名稱，更無法適用本法的相關規定，造成同一行業有兩種不同的從業人員的混亂狀況。為有效管理依本法第35條得繼續執業之人員，並給予專業自律及懲戒機制，並重視『以訓代考』的制度，宜將此類人員納入第2條之規範，給予『以證換證』，並繼續執業。」等語可稽。
②按「依本法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄
執業證明者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」「前項請領證書之資格、條件、應檢附文件、證書發給、換發、補發與其他應遵行事項之辦法，由主管機關定之。」記帳士法第2條第2項、第5條第2項定有明文；而被告機關為執行記帳士法第2條第2項規定之記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書作業，依據記帳士法第5條第2項規定，於96年12月31日以財政部台財稅字第09604565450號令發布「財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法」（以下簡稱「換領記帳士證書辦法」，作為依記帳士法第35條第1項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，換領記帳士證書之依據（參「換領記帳士證書辦法」第2條），並明定應於97年12月31日前，向被告機關申請換領記帳士證書（參「換領記帳士證明辦法」第3條）；又為落實記帳士法第35條第1項規定「以訓代考」之立法意旨，復規定於上開期日前申請換領記帳士證書者，有效期限至99年1月31日止，但得於有效期限屆滿前，檢附前一年度完成專業訓練證明申請換領或延長有效期限（參「換領記帳士證明辦法」第7條）；由於該項規定與憲法第86條第2款，專門職業及技術人員執業資格應經考試院依法考選銓定之規定似有相悖，被告機關及行政院乃函請考試院於97年5月8日向司法院聲請解釋。
③司法院於98年2月20日公布釋字第655號解釋，認定記帳
士法第2條第2項規定，有違憲法第86第2款規定之意旨，自該解釋公布之日起失其效力。
④被告機關認為記帳士法第2條第2項既自98年2月20日起
失其效力，則記帳及報稅代理業務人已失其得充任記帳士之法源依據，如不予廢止而任其記帳士資格持續至99年2月1日始失其效力，則其與依法考試及格之記帳士之區別，無法立即顯現，恐影響消費者選擇權利，對公益將有危害，且未能落實司法院上開解釋之意旨，爰依行政程序法第123條第4款規定，於98年3月23日發文廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書。
㈡原告等人應無信賴保護原則之適用，理由茲陳述如下:
⑴信賴保護原則的要件:按「信賴保護原則攸關憲法上人民
權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止……至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍……」司法院釋字第525號解釋意旨可稽；次按，行政法上信賴保護原則之構成要件須符合：1.信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之意思表示；2.信賴表現：人民基於上述之法效性意思表示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施；3.信賴在客觀上值得保護等要件。因此，倘不符合上開信賴保護之要件時，即無信賴保護原則之適用，合先敘明。
⑵原告欠缺客觀信賴表現且無值得保護必要之情事:
①經記帳士考試及格充任記帳士者，與未經記帳士考試及
格而在記帳士法施行（即93年6月4日）前，已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得，得登錄繼續執行業務者，二者執行業務之內容並無差異：經記帳士考試及格者充任記帳士之執行業務內容，依記帳士法第13條規定：「記帳士得在登錄區域內，執行下列業務：一、受委任辦理營業、變更、註銷、停業、復業及其他登記事項。二、受委任辦理各項稅捐稽徵案件之申報及申請事項。三、受理稅務諮詢事項。四、受委任辦理商業會計事務。五、其他經主管機關核可辦理與記帳及報稅事務有關之事項。前項業務不包括受委任辦理各項稅捐之查核簽證申報及訴願、行政訴訟事項。」未經記帳士考試及格而在記帳士法施行前，已從事記帳及報稅代理業務滿3年，且均有報繳該項執行業務所得者，其得執行業務之內容，依據「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」第14條規定，與前揭記帳士法第13條規定之內容完全一致，足證，不論被告機關有無為系爭行政處分，原告等人執行業務之範圍及內容，完全不受影響。
②原告等人提出二者之差異性尚有「執業期間之訓練與否
」、「加入公會與否」、「懲處規定之有無」、「賠償責任之依據不同」等等，原告等人應有信賴保護之必要性云云，然原告等人非通過記帳士考試及格，故在執業期間之訓練、有無強制加入公會、有無懲處規定及賠償責任之依據等事項上，自應有所不同，且此等之差異，非絕對必然，也非全屬不利益；例如：考試及格之記帳士，為求專業上之提升與進步，亦得透過公會辦理相關進修訓練課程，如同律師公會、會計師公會等，要求律師、會計師等會員隨時進行專業訓練課程；而原告等人為能繼續執業每年需完成之專業訓練，亦係為提升服務品質，對消費者保障之必要。另「業必歸會」係制定專門執業技術人員之相關法律時之基本原則，亦為行政管理之要求，並非剝奪無需入會執業人員之工作權，故已成立公會者，公會對會員之懲處，事屬當然，只要符合明確性及合法性原則，亦屬必要。雖然原告等人毋需加入公會、亦無懲處規定，但仍有法律上之拘束（例如：刑事責任之背信罪，民事責任之委任關係未盡善良管理人之注意義務違反之損害賠償責任，及「記帳士法第三十五條規定之管理辦法」第20條：「記帳及報稅代理業務人因懈怠或疏忽，致委任人或其利害關係人受有損害時，應依民法相關規定負賠償責任。」第21條：「記帳及報稅代理業務人於執行業務時，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理；涉有犯罪嫌疑者，由管轄稅捐稽徵機關函報業務事件主管機關移送司法機關偵辦。」等，皆有相關法律責任之規定），而非得以恣意任為，更非權益受損之依據。如此結果，原告等人執此等理由，主張具有信賴保護之必要性云云，應不足取。
③按「法律不得牴觸憲法…」中央法規標準法第11條定有
明文，而司法院釋字第655號解釋亦明確揭示，記帳士法第2條第2項違反憲法第86條第2款規定而失其效力，故而，該項規定應屬重大明顯違反上位規範情事，參諸前揭司法院釋字第525號解釋意旨，其信賴並不值得保護。
⑶原告等人徒以援引行政程序法第126條有關廢止授益處分
之信賴補償內容、最高行政法院83年度判字第1223號判例意旨、91年度判字第1429號裁判要旨、學者意見及司法院釋字第574號解釋意旨，擅予主張具有信賴保護之該當云云，而未見提出具體符合信賴保護之必要性之事證，所為論說即不足信。
㈢原告等人並未因被告機關依據行政程序法第123條第4款規定
，廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，而受有損害：
⑴本件被告機關所為之處分，原告等人應無信賴保護之情事，前已敘明。
⑵退萬步言之，授益處分即本案原處分之廢止，倘係依行政
程序法第123條第4款、第5款之理由者，對受益人信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償時，亦必須由原告等證明其受有實際損害。惟，原告等人雖遭被告機關於98年3月23日發文廢止核發原告等人之記帳士證書及核准登錄執行記帳士業務之處分，記帳士證書一併註銷，但同時告知原告等人，仍得依據記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書（即「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」），對於原告等人實質上之記帳及報稅代理業務人之身分、工作等權益，毫無影響，當無損害可言，即無補償之情事。被告機關作成系爭行政處，係依據且為落實司法院釋字第655號解釋意旨而為之行政作為，並考量司法院釋字第525號解釋意旨，認定原告等人並無信賴保護之必要，故無需為補償行為，所以，被告機關所為之系爭行政處分，對於是否應為合理補償之不確定性法律概念上，亦已該當合義務性之裁量，並無違法情事等語，資為抗辯；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造爭點厥在於本件是否有信賴保護原則之適用？又縱原告因信賴前原核發記帳士證書及前經核准登錄執行記帳士業務之處分，被告作成系爭原處分時，未同時補償其損失，有無違誤？㈠本件原告以渠等前原取得記帳及報稅代理業務人登錄執業證
明書，嗣並依記帳士法於96年7月11日修正公布增列第2條第2項「依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」規定，申經被告分別以97年1月30日函及97年2月25日函核發記帳士證書及准予登錄執行記帳士業務；惟被告以司法院業於98年2月20日公布大法官會議釋字第655號解釋，宣告記帳士法第2條第2項規定有違憲法第86條第2款規定意旨，而自該解釋公布之日起失其效力為據，以98年3月23日之原處分註銷前開原核發記帳士證書及廢棄前所為核准登錄執行記帳士業務處分。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈡經查：
⑴按法治國家之憲法及法律內涵，即顯現公益，是以確實執
行法律，為實現公益之主要手段；且因公益原則為行政法上之重要原則，當私益與公益有所牴觸時，自應以保護公益為優先；又有關公私法益之權衡，仍取決於「受保護權利存在之蓋然性」與「如果事後證明保護發生錯誤時，社會為此已付出之代價有多高」等因素之考量權衡，即實質上仍落在「保護必要性」之討論範疇內。
⑵又當國家行為（不論立法、司法或行政）已對外表現而成
為人民信賴之基礎，且人民已投以必要之信賴，而其信賴無不值得保護之情形，可認已具備信賴保護原則之要件，此時對於人民之信賴利益即應給予適當之保護。復查信賴保護原則之主旨，在於避免國家行為罔顧人民之信賴，使其遭受不可預計之損失或負擔，故為保護人民因信賴該行為所生之利益，國家即不得輕易變動，以維持所建立之法秩序。惟原有之國家行為可能會由於法規或事實事後發生變更，或行政行為本身自始即屬違法等事由，若任令其存續下去，則可能對公益造成不利。由是之故，究竟係維持原有秩序以保護人民之信賴利益，抑或仍須加以變動，以實現公益，即須在人民之私益與公益之間加以衡量，而經衡量公益與私益之結果，若撤銷或廢止所生之公益大於維持之信賴利益時，則仍不得不變動該秩序，惟為兼顧相對人之私益，應以財產補償其因此所受之損失。
⑶再審諸行政程序法第123條第4款、第5款:「授予利益之合
法行政處分，有下列各款情形之一者，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：…四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。五、其他為防止或除去對公益之重大危害者。」規定，及同法第126條：「原處分機關依第123條第4款、第5款規定廢止授予利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。…」規定，即係本於上開原則，對於合法授益處分，因所依據之法規發生變更及為防止或除去對公益之重大危害時，得由原處分機關以裁量決定廢止，但對於信賴該處分而因廢止受有損害之受益人，原處分機關應給予財產補償所設之規範。
且依上揭規定可知，合法授益處分所依據之法規事後發生變更，其受益人之信賴「擬制」為值得保護，只是經權衡公私益後，因廢止所欲維護之公益大於個人之信賴利益而廢止該合法授益處分者，應就受益人因此所受財產上之損失，給予合理之補償；此與違法之授益處分經撤銷後，須受益人之信賴經判斷為值得保護者（行政程序法第119條參照），始對於其因信賴該違法授益處分所受財產上之損失給予財產補償（行政程序法第120條參照），尚有所不同，合先敘明。
⑷首先針對本件是否有信賴保護原則之適用而論：
①本件原處分內容為被告廢止原對原告核發記帳士證書及
核准登錄執行記帳士業務之處分（詳如原告98年11月12日《本院總收文日戳》行政訴訟陳報狀所附附件二所示），惟查被告所為系爭處分，係依司法院大法官會議釋字第655號解釋「記帳士法於96年7月11日修正，增訂第2條第2項規定：『依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。』．．．與憲法第86條第2款規定意旨不符，應自該解釋公布之日起失其效力。」之意旨所為，此由被告於98年3月13日以台財稅字第09804521450號函（以下簡稱相對人98年3月13日函）致所屬賦稅署、各區國稅局及所屬總務司、財稅資料中心（以上2單位為副本收受者），（說明欄）略以「一、司法院98年2月20日釋字第655號解釋，記帳士法第2條第2項規定自該解釋公布之日起失其效力。為使記帳及報稅代理業務人得依記帳士法第35條規定繼續執業，本部將配賦登錄字號，並由各國稅局重新核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書。．．．」等語，及被告所屬賦稅署於98年3月11日在財政部網站上發布之新聞稿，略以「財政部（即相對人）表示，司法院於98年2月20日公布釋字第655號解釋，以記帳士法第2條第2項規定有違憲法第86條規定意旨，應自該解釋公布之日起失其效力，該部爰規劃相關因應措施，對前依上開法條及『財政部受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法』規定已核發記帳士證書者，重新核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書並免予收費，記帳及報稅代理業務人無須提出申請。三、發文註銷原核發之記帳士證書及廢止前核准登錄執行記帳士業務之處分，同時配賦記帳及報稅代理業務人新登錄字號，使其於該部重新核發記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書前，得依記帳士法第35條規定繼續執業。」等字樣，即可徵之。
②且被告為因應記帳士法第2條第2項規定，自司法院大法
官會議於98年2月20日公布釋字第655號解釋之日起失其效力事宜，乃以98年3月13日函飭其所屬各區國稅局配合後續處理程序，即囑各地區國稅局更新記帳及報稅代理業務人名冊將渠等重新納入及多加宣導等情，亦經被告於本院另件98年度停字第106號停止執行事件，在調查時之98年11月16日以台財稅字第09804572080號函（以下簡稱被告98年11月16日函）陳述甚詳，此觀該函說明欄所載「．．．二、司法院98年2月20日作成釋字第655號解釋，記帳士法第2條第2項規定自該解釋公布之日起失其效力，為使依該規定換領記帳士證書之記帳及報稅代理業務人得依記帳士法第35條規定繼續執業，本部除配賦渠等新登錄字號及重新核發登錄執業證明書外，並囑各地區國稅局更新記帳及報稅代理業務人名冊將渠等重新納入及多加宣導，俾提供消費者（納稅義務人）辨識。．．．」等字樣亦明，復有被告所屬各區國稅局網頁列印影印等資料在卷可佐。參以被告於98年3月23日所為原處分，業已註明原告得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號暨免費製發新執業證明書等字樣一節。是被告於為系爭處分同時，已告知原告仍得依記帳士法第35條及相關規定繼續執業，並配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書等語之事實，即堪以確定。
③按「司法院為國家最高司法機關，掌理民事、刑事、行
政訴訟之審判及公務員之懲戒。」、「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權。」，憲法第77條、第78條分別定有明文。上開2法條已明揭司法院之地位及職權暨法律解釋權，依中央法規標準法第11條「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」（法之位階）規定，及憲法第171條第1項所明揭「法律與憲法牴觸者無效。」之規定，記帳士法於96年7月11日修正增訂之第2條第2項規定，既經司法院大法官會議釋字第655號解釋宣告自該解釋公布之日（即98年2月20日）起失其效力，自已無就被告對原告前所核發之記帳士證書及所為核准登錄執行記帳士業務之處分有無違誤暨其效力等問題探究之必要，原告自該日（即98年2月20日）起即不得再充任「記帳士」，殆無疑義，此尚不因被告有無為後續處理而異其認定。
④經查本件原處分僅係被告為因應司法院大法官會議釋字
第655號解釋所為之處分，其緣由乃記帳士法第2條第2項規定既經宣告違憲，其子法（即財政部《即相對人》受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法）亦失所附麗，被告遂為註銷前所核發之記帳士證書等之處分，究其目的無非係為確實執行司法院本於法律解釋權就記帳士法第2條第2項規定所為解釋之後續處理，乃為實現公益之必要且非為之不可之行政手段（因不可放任已失效之記帳士證書仍於稅捐稽徵機關暢行業務無阻，致影響公益），並非出自被告基於職掌，主動自行註銷前所核發之記帳士證書及廢棄前所為核准登錄執行記帳士業務之處分，與一般之行政處分殊不可等量齊觀、相提併論。且因系爭處分之依據既係司法院大法官會議釋字第655號解釋，由是以觀，原告所謂「受保護之權利」（以「記帳士」資格執業）業因該解釋之宣告，而自98年2月20日起不復存在，依前述法律（記帳士法第2條第2項規定）不得牴觸憲法（包括解釋法律，司法院有統一解釋法律之權）之說明，原告在實體法上已然根本無該「需受法院保護之權利」存在，至為灼然。原告所稱被告於作成原處分前，未依行政程序法第102條規定給予原告陳述意見之機會，自有違法云云，殊屬誤解。
⑤原告雖主張其信賴應認為值得保護云云，惟依司法院大
法官會議釋字第655號解釋理由書所揭櫫「．．．系爭規定（即96年7月11日修正記帳士法第2條第2項）使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格。惟未經考試及格之記帳及報稅代理業務人，其專業知識未經依法考試銓定，卻同以記帳士之資格、名義執行業務，惟消費者無從辨識其差異，致難以確保其權益，且對於經考試及格取得記帳士資格者，亦欠公允，顯與憲法第86條第2款規定意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」意旨，及大法官林子儀部分協同意見書所載：「系爭規定使未經考試院依法考試及格之記帳及報稅代理業務人取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，使消費者無從辨識何者屬、何者非屬經考試及格取得資格之記帳士，並有違憲法第7條規定之平等原則。」等字樣，足見大法官經審酌上開法規已然犧牲憲法所要求之考選管制，且對經考試及格取得記帳士資格者有失公允，而對未經考試及格之記帳及報稅代理業務人過於保護，因此不能依據信賴保護原則，阻卻對考試權、平等權的侵害等事項後，始明釋前揭規定違憲；又大法官就上開法規捨卻以落日條款方式定期宣告失效，而選擇自該號解釋公布之日起即失效之宣告方式，益徵大法官業已考量權衡上揭規定對於考試權、平等權侵害嚴重且急迫，廢止後所生之公益大於未經考試及格之記帳及報稅代理業務人就上揭法規之信賴利益，有必要馬上變動上揭規定所形成之秩序。
⑥準此，被告對於司法院大法官會議釋字第655號既有遵
循之義務，而將之落實於其行政行為上，除即時廢止前開處分外，別無其他裁量空間。蓋如採取「法律向後失效，但失效前因該法律所成就之效果仍存續保護」之模式，無異於僅因原告對原核發記帳士證書及前所為核准登錄執行記帳士業務處分之信賴，即任令該等處分之法律效果，於其所依據之上開法規經宣告違憲而即時失效後，仍向後持續侵害憲法所保障之考試權及平等權，自違反該號解釋之意旨。故被告以前核發記帳士證書及前所為核准登錄執行記帳士業務處分所依據之上開法規已失其效力，如不廢止前開處分及註銷記帳士證書，勢將繼續侵害憲法保障之考試權及平等權，且影響消費者之權益，致對公益造成危害，乃以原處分廢止前所為核准登錄執行記帳士業務之處分及註銷記帳士證書，揆之行政程序法第123條第4款規定，洵無不合，且符合司法院大法官會議釋字第655號解釋意旨，即堪認定。
⑦又按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權
力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第119條、第120條及第126條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保．．其因公益之必要廢止法規或修改內容致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形．．者，其信賴即不值得保護．．」，司法院大法官會議著有釋字第525號解釋可參。
⑧第以記帳士法第2條第2項於立法委員提案增訂伊始，被
告於立法院列席，自始即主張該項修正違反憲法第86條第2款規定，破壞專技人員由考選銓定之考選制度，對已參加並通過記帳士考試，取得記帳士資格之1,000餘人亦欠公允，對修正草案表達反對意見；同時並建議參酌近年完成立法程序之其他職業管理法體例，於記帳士法第35條第2項、第3項修正為：「（第2項）依前項規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得應專門職業及技術人員特種考試記帳士考試。（第3項）前項特種考試，於本法修正公布後五年內辦理五次。」為現職從業人員辦理限期停辦之特種考試，始為正辦。惟提案之立法委員仍堅決表示支持本案通過，最後主席裁示本案審查通過；迨96年7月11日總統修正公布記帳士法第2條修正條文後，行政院即函考試院，就前開修正條文違反憲法第86條第2款專門職業及技術人員執業資格，應經考試院依法考選銓定之規定，為維護國家考試制度，建請考試院聲請釋憲等情，亦有立法院公報第96卷第37期96年4月26日委員會紀錄及考試院釋憲聲請書等影本在卷可佐。
⑨茲查司法院大法官會議釋字第655號解釋即明確揭示，
記帳士法第2條第2項違反憲法第86條第2款規定，應自該解釋公布之日起失其效力，故該項規定自屬重大明顯違反上位規範，依司法院大法官會議釋字第525號解釋意旨，其信賴為不值得保護。從而本件原告主張之權利內容，在本質上，因已遭宣告違憲致蕩然無存，本無「受保護權利存在之蓋然性」存在；且其信賴既屬不值得保護，自無「如果事後證明保護發生錯誤時，社會為此已付出之代價有多高」等問題；況被告所為原處分，既係為因應記帳士法第2條第2項規定，自司法院大法官會議於98年2月20日公布釋字第655號解釋之日起失其效力，所為後續之處理事宜，徵諸前揭公私法益之權衡說明，要無違誤可言。原告所稱本件有信賴保護原則之適用，其執業性質及範圍均對公益無危害，自無廢止前所為核准登錄執行記帳士業務之處分及註銷記帳士證書之理由，系爭原處分顯有違誤云云，委無可採。
⑸次就原告主張被告作成系爭原處分時，未同時補償其財產上之損失等節，敘述如后：
①按「原處分機關依第123條第4款、第5款規定廢止授予
利益之合法行政處分者，對受益人因信賴該處分致遭受財產上之損失，應給予合理之補償。第120條第2項、第3項及第121條第2項之規定，於前項補償準用之。」、「授予利益之違法行政處分經撤銷後，如受益人無前條所列信賴不值得保護之情形，其因信賴該處分致遭受財產上之損失者，為撤銷之機關應給予合理之補償。前項補償額度不得超過受益人因該處分存續可得之利益。關於補償之爭議及補償之金額，相對人有不服者，得向行政法院提起給付訴訟。」，分別為行政程序法第126條、第120條所規定。
②由上開規定，可知合法授益處分因所依據之法規事後發
生變更，致不廢止該處分對公益將有危害而經廢止者，原處分機關對於信賴該處分之受益人因此所生財產上之損失，應給予合理之補償；且依行政程序法第120條第2項、第3項規定，相對人對於補償爭議及補償金額不服者，不須經訴願前置程序，得逕提起給付訴訟（行政訴訟法第5條、第8條參照）。惟不論上開財產補償爭議如何，並不影響合法授益處分應予廢止之評價。申言之，廢止處分與財產補償處分之效力並無關連性，而應分別觀察，要無因財產補償處分有所違法或不當，致影響廢止處分之效力，先予說明。
③本件原告主張被告依行政程序法第123條第4款規定所為
廢止記帳士證書之原處分，並未於廢止前授益行政處分同時，依行政程序法第126條第1項規定具體敘明對原告有何合理損失補償措施，顯違最高行政法院83年度判字第1223號判例意旨，自屬違法之行政處分；且本件涉及財產權、工作權及人性尊嚴保障問題，記帳士與記帳及報稅代理業務人實質上仍有所不同，被告若無配套措施或過度條款，致記帳及報稅代理業務人不必強制加入公會，亦無懲戒之規範，將陷入無自律亦無他律之窘境，可見原處分顯有違誤等語。
④經查本件原告所為業務，係記帳及報稅代理業務，原本
依記帳士法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書，前所申請換領之「記帳士證書」並非係經考試院依法辦理考選而取得之專門職業及技術人員執業資格，而係依96年7月11日修正公布增列第2條第2項「依該法第35條規定領有記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書者，得換領記帳士證書，並充任記帳士。」規定，使未經考試及格之記帳及報稅代理業務人（包括本件原告）得逕以登錄換照之方式，取得與經依法考選為記帳士者相同之資格，乃兩造所不爭之事實，此亦係司法院大法官會議釋字第655號解釋認與憲法第86條第2款規定意旨相違之所在，經核此與憲法之平等原則所欲保障者乃人民合法之權益大相逕庭，自不應受保護。是被告前所核發之記帳士證書及前所為核准登錄執行記帳士業務之處分，既係屬『違憲』之授益行政處分，依憲法第171條第1項「法律與憲法牴觸者無效。」規定，自無所謂『合法』（此係在合憲層次下才有探究餘地）授益行政處分可言，核與行政程序法第126條、第120條規定之情形相間，殊無援引適用該等條文規定之餘地。原告一昧主張前授益處分係合法，忽略本件既係屬『違憲』之高位階層次，即毫無往下探討『合法』之任何可能性存在，所稱前授益處分並不受該號解釋影響其合法性云云，實無足取。
⑤又查原告所營實質業務，在記帳及報稅代理業務範圍並
無不同，惟僅核發證書名稱由「記帳士證書」（依據記帳士法第2條第2項）改為「記帳及報稅代理業務人」（依據記帳士法第35條規定），及登錄字號由「（97）台財稅證（換）字第xxxxx號」（記帳士）改為「財北國稅登字第xxxx號」（記帳及報稅代理業務人）等情，業經被告於本院另件98年度停字第106號停止執行事件，在98年10月26日調查時陳述甚明外，復按原告所屬轄區一一表列原核發換證之「記帳士證書」及核准登錄之文號、日期暨（記帳及報稅代理業務人）新登錄之文號、（聲請人）地址等，此觀原告於98年11月17日《本院總收文日戳》所提行政訴訟陳報狀所附附件二即明。是本件原告在司法院大法官會議釋字第655號解釋公布（即98年2月20日）前，係以被告依受理記帳及報稅代理業務人申請換領記帳士證書辦法（依據來源為記帳士法第2條第2項）規定所核發之「記帳士證書」執行業務，於系爭處分後，改依記帳士法第35條及相關規定繼續執業（並經配賦新登錄字號及免費製發新執業證明書），僅係回復至尚未依96年7月11日修正公布增列第2條第2項規定逕以登錄換照取得「記帳士證書」前之狀態，應可確定。則原告並非必以「記帳士證書」為唯一依據始得營業（記帳及報稅代理），仍得本於記帳及報稅代理業務人新登錄之文號及新核發之執業證明書，在被告所屬各區國稅局繼續經營其業務，至為顯然，殊難認渠等一經被告為系爭處分即必然使之受有不利益，所稱渠等受有財產上損失云云，自無可採。至原告所引最高行政法院91年度判字第1426號判決等件，與本件情節有別，尚無比附援引之餘地，合此陳明。
⑥再原告主張原核證處分非僅涉及財產權益，並涉及憲法
所保障之工作權、職業尊嚴與人性尊嚴之保障，甚至使原告等「記帳及報稅代理業務人」之從業人員，因無強制加入公會及懲戒之規範，而陷入無自律亦無他律之窘境；然而人性尊嚴之侵害，非金錢所能衡量，實難以回復原狀，亦非金錢所能完全補償或賠償，被告為原處分之際，未經透過修法訂定過渡條款等方式予以彌補損失，亦未同時主動就造成被告等財產權、工作權、生存權及職業尊嚴與人性尊嚴之侵害，予以信賴保護補償，顯違行政程序法第126條第1項規定及現行有效之最高行政法院83年判字第1223號判例云云，與其謂為對原處分之指摘，毋寧謂係對上開第655號解釋文之指摘。蓋被告為行政機關，系爭法規抵觸憲法，是否應考量原告所主張之記帳及報稅代理業務人「信賴保護」─即「工作權」、「財產權」、「職業尊嚴」、「人性尊嚴」或「加入公會及受懲戒規範」之保護，並未經該解釋指示被告應為必要之修法；且修法訂定過渡條款，並非被告權限，而係權限機關即司法院，況經大法官會議裁量後所宣示之結論，被告必須依其意旨為行政，則原告以被告未修法訂定過渡條款以保障其權益為由，主張原處分違法，無非以其對釋憲機關裁量合理性之否定，爭執行政機關依釋憲機關指示所為行政處分之合法性，亦屬無據。⑦另本件原告前所申請換領之「記帳士證書」並非係經考
試院依法辦理考選而取得之專門職業及技術人員執業資格證照，本非所謂「原所領有之『專業證照』」，縱令予以註銷，亦難認對原告「人性尊嚴保障」上產生何種損害；參以本件被告於為系爭處分同時，業已依記帳士法第35條及相關規定，配賦予原告新登錄字號及免費核發新執業證明書，原告並非不能執行業務，已如前述，自難謂被告未對原告為所謂「相當合理」（回復至原領有「記帳及報稅代理業務人登錄執業證明書」狀況）之措施；況依記帳士法第35條規定訂定之管理辦法第31條明定記帳及報稅代理業務人得籌設公會，是「記帳及報稅代理業務人」並非不得籌設公會，原告所稱渠等可能因系爭原處分之執行，致陷入無自律亦無他律之窘境云云，殊無可取。
⑧故本件原告在實體法上既然根本無「需受法院保護之權
利」存在，本無由此推展尋求救濟之問題。且退步言，即便原告所稱其信賴被告前所核發之記帳士證書及前所為核准登錄執行記帳士業務之處分，因遭系爭原處分廢止，致遭受財產上損失等節為真，亦因本件有不受保護之違憲情形存在（已如前述），並不影響系爭原處分廢止前開授益處分之適法性，自無庸再論及被告於廢止前授益行政處分同時，是否有依行政程序法第126條第1項規定具體敘明對原告有何合理損失補償措施。是以，不論被告有無為系爭行政處分，原告執行業務之範圍及內容，完全不受影響，原告即無信賴保護之必要性，被告為系爭原處分前，縱未為信賴保護之裁量，亦不影響其處分之正確合法。故原告所稱被告應於作成系爭廢止處分時，併作成合理補償云云，即無可採。
綜上所述，本件被告以司法院業於98年2月20日公布大法官會議釋字第655號解釋，宣告記帳士法第2條第2項規定有違憲法第86條第2款規定意旨，而自該解釋公布之日起失其效力為據，以原處分註銷前所核發之記帳士證書及廢棄前所為核准登錄執行記帳士業務處分，所為處分，揆諸首揭法條規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請確認原處分違法，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年5月6日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官許瑞助法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年5月6日
書記官劉育伶