裁判字號：最高行政法院101年判字第529號判決
裁判日期：民國101年06月21日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
101年度判字第529號再審原告 王桂良 再審被告財政部臺北市國稅局代表人 吳自心 上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國100年9月8日本院100年度判字第1570號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告係安法診所負責人，民國93年度綜合所得稅結算申報，列報取自該診所執行業務收入新臺幣（下同）58,868,752元，費用55,450,753元，所得3,417,999元，再審被告依據檢舉資料查獲安法診所涉有漏報執行業務收入行為，經調查後重行核定執行業務收入為148,236,563元，並依再審原告查獲後提示之費用112,977,653元，核定為99,417,172元，所得為48,819,391元，除併課核定其綜合所得總額49,341,120元，補徵稅額18,078,278元，並審理違章屬實，按所漏稅額18,078,278元處0.5倍罰鍰9,039,100元（計至百元止）。再審原告不服，就該診所藥品材料費、旅費及交通費、折舊費用、薪資支出、顧問費、檢驗費及罰鍰申請復查，經再審被告以97年12月19日財北國稅法二字第0970225663號復查決定（下稱原處分）追減執行業務所得619,469元及罰鍰1,614,125元。再審原告就國外進口藥品材料費（下稱系爭藥品材料費）及罰鍰處分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，再審原告復就國外進口藥品材料費及罰鍰處分部分不服，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院98年度訴字第1126號判決（下稱原審判決）駁回，再審原告提起上訴，經本院100年度判字第1570號判決將原審判決罰鍰部分廢棄，發回原審法院更為審理；其餘上訴則駁回確定（即藥品材料費部分；此確定部分下稱原確定判決）。再審原告復以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴意旨除重述前次上訴之主張外，略以：（一）所得稅之課徵即應遵循「量能課稅原則」及「收入與成本、費用配合原則」等稅法基本原則之要求。所得稅法第14條第1項第2類規定執行業務所得之課稅額，應以其收入減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費、「收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本」，及業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後，計算其淨額所得額作為課稅基礎。（二）立法者已認定執行業務所得收入應扣除之「損失」、「成本」及「費用」等「減項」間存有本質之差異，迺原審判決未查及此，逕認成本與費用之差異僅在於「與收入間關聯性之遠近」（程度差異），其適用法規顯有錯誤：原確定判決對所得稅法第14條第1項第2類「執行業務」之減項「成本」及「費用」有所誤解。於特定所得之計算，「成本」與「收入」應屬同時存在之一體兩面，且與「幫助取得收入之費用」顯屬二事，成本亦不會隨時間經過而攤提或耗用而轉為「費用」，此等標準不論由所得稅法第14條第1項各類「個人綜合所得額」或執行業務所得查核辦法（下稱所得查核辦法）第四章「執行業費用之查核」之規範內容而言，皆無二致。由所得稅法第14條第1項就各類所得之規範體系觀之，立法者已明確指出各種所得類型並非都有成本之支出，故在法律條文上乃依所得類型之本質，明確記載扣除額為「成本」或「費用」，或「成本及費用」，顯見「成本」與「費用」在所得稅法上之意義，應屬二種分別獨立而有本質上差異之不同概念。所得查核辦法第17條之規定，已載明係針對「費用及損失」之查核，且所得查核辦法第四章第18條以下所列舉之「費用」項目，其中僅進口執行業務使用之器具或設備或購買房地產供執行業務使用而支出之稅捐，依所得查核辦法第27條第1款規定得列計「成本」之範疇，其餘之費用類型皆與成本無涉，顯見依前揭所得查核辦法，並無將成本攤提或耗用之方式認列為「費用」之規定。原確定判決將母法與子法對於成本與費用為歧異之解釋，已有誤會。原確定判決甚至逾越所得稅法之規範，以根本未有「成本查核」規定之所得查核辦法中所列之「費用」規定，逕作為執行業務所得者「成本查核」之規範依據，原確定判決適用上開法規即顯有錯誤，更有違憲法「稅捐法定主義」之意旨。（三）原確定判決誤認再審原告93年度自國外進口之藥品材料費能否自收入中扣除，應依所得查核辦法等規定，以開立與顧客服用之時點能否認列為「（當期）費用支出」為據云云，顯已混淆「現金收付制」及「權責發生制」二種不同會計基礎，甚至誤採本應使用於公司組織之「權責發生制」作為本件應以「現金收付制」計算綜所稅之課徵要求，故原確定判決於所得稅法第22條及所得查核辦法第3條等規定之適用上，均顯有錯誤。由原確定判決認本件執行業務者之進貨及資產認定僅可能類推適用所得稅法第27條第1項之規定，亦已明確表明「營利之公司組織」與「執行業務者」就所得歸屬年度之計算，因分別採用權責發生制與現金收付制，而應適用不同之法規範。就再審原告93年度之執行醫療業務所得計算，因非屬營利之公司組織而應採「現金收付制」作為所得歸屬年度之會計基礎，又因購買藥品材料而支付現金之時點皆在93年度，故計算當年度之所得時，即應以「當年度收入」直接減除「當年度自國外進口之藥品材料成本」及其他必要費用後，以此得出淨額所得作為課稅基礎。原確定判決未循此途，將所得稅法上成本及費用之概念混為一談，甚至以權責發生制之資產耗用觀點，誤認該藥品材料購入後仍須以開立給顧客服用之時點判斷能否列為「費用支出」。（四）原確定判決基於上開錯誤之前提，誤認本件應適用顯與所得稅法第14條第1項第2類所規定應扣減之藥品、材料等之成本無關之所得查核辦法第17條，其適用法規亦顯有錯誤：關於「非營利事業」之執行業務者所得額中所扣除之「成本」認定，因所得稅法未明文規範，或得類推適用所得稅法第80條第5項授權訂定之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第37條規定，依此規定可知所得稅法第14條第1項各類所規定之「成本」即屬上開查核準則第37條之「取得之代價」，而應以「收入」扣除「取得之代價」及「必要費用」等實際支出，得出淨額所得作為課稅基礎。關於進貨成本之認定，則可參照稅捐稽徵實務現已普遍作為採認進貨事實參考依據之財政部臺灣省南區國稅局頒布「憑證處理原則」（下稱憑證處理原則）第3項第1、3款規定，如能提示相關帳簿憑證或貨品運送簽收紀錄或支付價款等證明，並確認進貨為其業務所需，且進銷勾稽相符者，當然即得認定有進貨事實；縱未能提示相關帳簿、憑證或合約書等文件，亦僅須有其他足以佐證有成本支出之進貨事實為已足。縱於完全未有憑證之情形，尚得類推適用所得稅法第27條第1項規定。原確定判決卻反以進貨事實可疑而排除類推適用所得稅法第27條第1項規定，顯有本末倒置之邏輯及論理法則上之錯誤。原確定判決對於依法所負協力義務程度不若營利公司組織之再審原告，竟僅因提供之憑證不被稽徵機關採認，而將再審原告全部進貨成本皆不予認列，顯然違反憲法上之平等原則及稅捐正義之要求。再審原告並非營業稅法上之營業人，對於進貨是否為業務所需乙事，在法無明文規定之前提下，亦僅能類推適用營業稅法之相關規定。原確定判決僅以所謂「進銷（耗）存勾稽是否相符」仍非無疑，苛求本應採用現金收付制之再審原告，應比照營利公司組織之權責發生制，製作進銷存表以勾稽進銷（耗）存，已有違誤，其復逕以再審原告對於93年度自國外進口藥品材料成本之相關舉證資料，不符所得查核辦法第17條對於認列費用之要求，而對於再審原告主張之國外進貨成本全部不予認列乙事，除有上開諸多適用法規之明顯錯誤外，亦有違所得稅法上之「樹果原則」等語，求為判決廢棄原確定判決，並撤銷該部分之訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、再審被告則以：再審原告主張原確定判決對於「成本」及「費用」本質上差異並未加以闡明，及將營利事業之「權責發生制」誤用至執行業務者之「收付實現制」，顯有適用法令錯誤云云，乃係個人見解之歧見，原確定判決對於『成本』及『費用』本質上差異已加以闡明，並無再審原告指摘之適用法令錯誤之再審理由。又原確定判決認為該藥品購入而開立予顧客服用，在開立時點，能否認列為「當期」費用支出，係指所購入藥品要提供予顧客使用與業務上有直接必要關連性才可認列費用，並非再審原告所指摘有「權責發生制」與「現金收付制」之適用法令錯誤。另再審原告主張應依所得稅法第27條第1項規定核計系爭國外進口藥品材料費之成本乙節，查該條文係規範營利事業之進貨行為及資產認列，即使要類推適用至執行業務者，其前提係進貨事實已得證明（即「有餘貨可供盤點」）。惟查再審原告無支付本件系爭國外進口藥品材料費用之事實，卻主張該進口藥品係由第三人 金昌煒 自國外自行帶入，是當期耗用，且不知有無存貨可供盤點，其進貨事實本身即有可疑，自無類推適用上開規定之可能等語，資為抗辯，並求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：
（一）行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，本院62年判字第610號判例、97年判字第360號判例意旨參照。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。
（二）原確定判決係以：按各別項目費用之支出係計算所得之減項，且證據亦主要保留在納稅義務人手中，應由納稅義務人負擔事證不明之不利益，是於各別費用之核實認列階段，並不考量「整體推計」；本案應由再審原告對系爭國外藥品費用支出之真實性負客觀之舉證責任。至所得稅法施行細則第13條第1項規定，則須執行業務者「未依法辦理結算申報」，或「未依法設帳記載及保存憑證」，或「未能提供證明所得額之帳簿文據」等憑證全面不可採之情形始有適用。就費用真實性之判斷，稅捐機關基於「資訊不對稱」之實證考量，於法有明文情形，得對費用之證明方法為限制。而「成本」與「費用」於稅法上有其多義性，由損益表之觀點，「成本」與「費用」之差異表現在「與收入間之關聯性遠近」（成本與收入之關聯性近，費用則主要指管銷費用，與收入之關聯性較遠）；惟由資產負債表之觀點言之，「成本」則是足以產生未來效用之「資產」，並隨時間經過，以攤提或耗用之方式按期認列「（當期）費用」。而所得稅法第14條第1項第2類第1款（原確定判決誤載為第3款）所稱「供顧客使用藥品」之「成本」，是單純從「損益表」之觀點來立論；所得查核辦法中所稱之「費用」，卻是以上開「資產負債表」中之「資產耗用」觀點來認知。二者並不衝突，亦即執行（醫療）業務者供顧客使用之藥品，因為與其執行業務收入之取得具有明顯之關聯性，因此屬「成本」。但該藥品購入而開立予顧客服用，在開立時點，能否認列為「（當期）費用支出」，仍應依所得查核辦法之相關規定決定。而本案中作為各別費用認列審查標準之法規範乃行為時所得查核辦法第9條前段（現已刪除）與同辦法第17條第1項之規定；再審原告以「上開國外藥品支出應定性為『成本』」為由，否認該等規定對本案之規制效力，實非有據。又再審原告就系爭各別費用支出真實性，雖提出賣匯水單、匯款委託書以及診所員工 游語宸 、 王亨華 之薪資清冊、醫師處方箋、93年度藥品進銷庫存統計表、93年度藥品領用統計表及藥品內部簽收單據為證。然而這些證據，常用「借名」方式為之，基本上缺乏完整之帳證結構，證據與證據之緊密關聯性（即前後相互勾稽之可能性）無法建立，不符合行為時所得查核辦法第8條前段所要求之「帳簿、文據」結構完整性，也與現已刪除之行為時所得查核辦法第9條前段所要求證據記載完備性之要求不符，再審被告在查核時自得依上開法規範予以剔除。再本案既經再審原告申報，再審被告亦是就再審原告帳證如實查核，而以其中一部之費用，帳證不完整予以剔除；因一部剔除之結果相較於再審原告93年度之整體執行業務所得，獲利率並無明顯偏高而不符常情之情事，亦無單獨就此國外藥品費用為推計之必要。至再審原告所引查核準則第45條第1項第1款第1目規定，則須透過類推適用之推理，方得在本案中適用；況該條款目中所稱之「其他相關證明文件」，亦需具備該條文中所列舉「具有直接證明涉外交易事實」實證特徵之書證，而再審原告於本案所舉之間接證據均無此特徵。又所得稅法第27條第1項之規定，原係針對「營利事業之進貨行為，如何在資產負債表上認列資產」為規範，前開國外進口藥品，再審原告自稱是委託第三人從國外帶入，且是當期耗用，不知有無存貨可供盤點，其進貨事實本身即有可疑，自無類推適用上開規定之可能。另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3條第2項但書及同法施行細則第6條之規定，再審原告診療及開立處方之行為，均非銷售勞務，故非營業稅法上所稱之「營業人」，要無適用再審原告援引之憑證處理原則餘地。上訴意旨指摘原審本稅部分判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，乃駁回再審原告本稅部分之上訴。
（三）次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：…。第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。…執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」行為時所得稅法第14條第1項第2類定有明文。又依行為時所得查核辦法第2條第1項、第8條前段及第9條前段、第17條第1項規定：「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。」、「費用及損失之原始憑證，除統一發票應依統一發票使用辦法第9條規定記載外，其餘收據或證明，應載有損費性質、金額、日期、受據（票）人或受證明人之姓名或名稱及統一編號，出據人或出證明人姓名或名稱、地址及統一編號暨其他必要記載之事項。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」核該等規定係財政部基於所得稅法第14條第1項第2類第3款授權所訂定，乃為執行執行業務者執行業務所得之調查、審核等細節性技術性事項，合乎立法意旨，且未逾越母法之限度，自得以適用。
（四）復按所得稅法所稱之「執行業務所得」乃係執行業務收入減除各項成本費用後之餘額，有關執行業務所得之查核且以所得查核辦法為據。鑑於應為執行業務所得之減項，包括成本及費用等項，而行為時所得稅法第14條第1項第2類第3款於授權訂定執行業務所得調查及審核之辦法時，概以執行「費用」之列支稱之，於所得查核辦法就執行業務收入減項之查核，且僅設第四章「執行業務費用之查核」，下設第一節「通則」、第二節「各項費用或損失之查核」，並將「房租」、「房屋與使用器材設備之折舊及修理費」等經所得稅法第14條第1項第2類視為「成本」項之查核，列於行為時所得查核辦法第19條、第23條及第30條予以規範，復於同辦法第34條第1款規定：「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費用，准予列為其他費用或損失。」藉以囊括所有與執行業務收入有關之支出，足見執行執行業務所得查核之所得查核辦法中所稱「費用」，實則涵蓋所得稅法第14條第1項第2類執行業務所得規定中屬「成本」各項。是原確定判決以「所得稅法第14條第1項第2類第1款所稱『供顧客使用藥品』之『成本』，是單純從『損益表』之觀點來立論；查核辦法中所稱之『費用』，卻是以上開『資產負債表』中之『資產耗用』觀點來認知，二者並不衝突，亦即執行（醫療）業務者供顧客使用之藥品，因為與其執行業務收入之取得具有明顯之關聯性，因此屬『成本』。但該藥品購入而開立予顧客服用，在開立時點，能否認列為『（當期）費用支出』，仍應依前開查核辦法之相關規定決定…」等語，認系爭藥品材料費之查核應適用所得查核辦法第9條及第17條第1項規定，符合所得稅法第14條第1項第2類有關「業務支出，應取得確實憑證」立法意旨，自無適用法規錯誤情事；而本案並無再審原告援引之所得稅法第27條第1項、憑證處理原則第3項、查核準則第45條第1項第1款第1目等規定之適用，且經原確定判決指駁甚詳，核無不合。再審原告主張所得稅法第14條第1項第2類分別規定「成本」、「費用」等執行業務收入減項，是所得查核辦法中之「費用」即不包括所得稅法第14條第1項第2類所稱「成本」項目，原確定判決執所得查核辦法規定作為查核系爭屬成本項目之國外藥品材料費之規範依據，適用法規顯有錯誤，應依個案情形分別適用查核準則、所得稅法第27條第1項及憑證處理原則第3項等相關規定核實認定云云，要係歧異之法律見解，殊無可採。又原確定判決主要係以再審原告無法證明系爭藥品材料費支出之真實性為由，而為維持前程序原審判決駁回再審原告之訴之結論；至其上開有關「但該藥品購入而開立予顧客服用，在開立時點，能否認列為『（當期）費用支出』，仍應依前開所得查核辦法之相關規定決定」等語，則僅在說明系爭藥品材料費之查核有所得查核辦法第9條及第17條應提出相符原始憑證規定之適用，無涉同辦法第3條及所得稅法第22條規定之適用，是再審原告執此指摘原確定判決認上開費用之扣除，應以開立與顧客服用之時點判斷能否認列為「（當期）費用支出」，顯已混淆「現金收付制」及「權責發生制」2種不同會計基礎，而於所得稅法第22條及所得查核辦法第3條等規定之適用有誤云云，亦無可取。至系爭藥品材料費是否再審原告收取代價提供顧客使用之藥品之成本，核屬前程序原審判決認定事實之職權行使事項，而與原確定判決適用法規是否顯有錯誤無關。
（五）綜上，經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦不相牴觸。原確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告再審意旨，仍執前詞，指摘原確定判決有再審事由，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。至司法院釋字第377號解釋係就「財政部賦稅署60年6月2日台稅一發字第368號箋函對於一次補發之停職期間薪金，以實際給付日課徵所得稅，合憲。」；釋字第493號解釋係就「財政部83年2月8日台財稅第000000000號函對以有價證券買賣為專業之營利事業，其免稅與應稅收入之成本及費用，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，不違憲。」所為解釋，情節均與本件有別。另本院70年判字第117號判例，其意旨為「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」，案情亦有異，再審原告予以援引，尚有誤解，均附此敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國101年6月21日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官蕭惠芳法官鄭小康法官林樹埔法官黃淑玲以上正本證明與原本無異中華民國101年6月21日
書記官王史民