裁判字號：最高行政法院89年判字第2891號判決
裁判日期：民國89年10月06日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決八十九年度判字第二八九一號
原告乙○○
送達被告南投縣稅捐稽徵處代表人 周慶珍 右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年六月一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告未依法辦理營業登記，於民國八十一年二月至八十五年十一月間，承包 宇達 營造有限公司（下稱宇達公司）、 明勇 營造有限公司（下稱明勇公司）及正宏土木包工業得標之德興路拓寬工程、東寮路面駁崁修復工程等八件工程，逃漏銷售額新臺幣（以下同）八、六五九、二六○元，營業稅額八六、五九三元，違反營業稅法第二十八條規定，案由法務部調查局南投縣調查站（以下稱調查局南投站）查獲，移由被告審理違章成立，追繳營業稅八六、五九三元，並按所漏稅額科處三倍罰鍰計二五九、七○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及再訴願，遞遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。本件原處分僅依據調查局南投站函即作成，並未實質審核。復查、訴願階段，就原告所提理由，亦未細酌。法務部檢察司書函法八六檢一字第○三七五五○號稱：本案經交據本部調查局八十六年九月十八日報（八六）政（督）00000000號函報以「經查該站搜扣之證物數量龐大，且因人力、設備均有不足，無法完全配合」等語，就調查局調查過程多有疏漏之處，亦不否認。
二、復查決定書所稱：「申請人獲案筆錄」，僅係調查站人員引導性之問話。綜觀筆錄內容，原告並未具結承諾有承包工程漏稅之情事。依公司法第八條：公司負責人在有限公司為董事。許 陳梅雀 非宇達、明勇營造有限公司之董事，亦非正宏土木包工業登記負責人，復查、訴願決定書竟以法律上之異物：「實際負責人」冠之。又 許陳梅雀 並非本件當事人，其陳述是否得作為證據，顯有疑義。而許陳梅雀調查筆錄，內容並無涉及原告承包工程、涉嫌未依法辦理營業登記、逃漏稅，益證該筆錄內容非絕對可資憑信，而須另行調查他項事實。被告未盡調查之責任，據以核定，實為率斷。揆之同一事件，臺灣省政府訴願決定原處分撤銷，由原處分機關另為處分。（中華民國八十七年八月二十六日八七府訴三字第一六二七九一號），該案理由略以宇達公司之實際負責人許陳梅雀書立「證明書」，供稱其在調查局南投站製作之調查筆錄與實際情形不符，並強調系爭工程實際由宇達公司承作，未轉包給訴願人云云，究系爭工程實際承作者為誰，事實未臻明確，被告未積極確實證明原告違法之事實，且未盡調查之責，率爾認定其違章漏稅，是原處分應予撤銷。本案未依「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」暨「臺灣省營造業營業稅查核注意事項」等規定，發揮稽查權，就蒐送案情之工程購料、統一發票憑證收受及工程承包運作等實際交易過程或確實漏稅事實證據，進行調查，或以書面通知受處分人進行調查篩選查核，僅憑原告未承認承包工程而漏稅之調查筆錄，及營造廠商片面不確定而毫無證據力之工程紀錄簿所載概括金額及對象，在未具結承諾有承包工程漏稅情形下，以推測臆斷，草率作成處分，顯屬違法。
三、徵諸刑事訴訟法第一百九十條、第一百五十四條及第一百五十五條，調查站就原告違章事實認定，其適法性則有未洽之處。茲就調查局南投站獲取之本案系爭工程紀錄簿是否得做為違章證據敍述之：
（一）工程紀錄簿僅係約略敍明 孝蓉 、宇達公司得標工程之相關備忘事宜。其中載有自然人姓名，是否就必為受處分人仍有疑義。而自然人名稱亦未冠以職稱，其身份究係工地負責人、聯絡人、承包人或其他關係人，有待究明。系爭工程紀錄簿所載進項，復查決定書認為無足認定係其承包工程之實際進貨金額。依學理上主張共同原則之適用，同一工程紀錄簿進、銷事項竟作出相異之認定，而分別為相反之判斷，復查決定因此發生歧異致生矛盾，豈可不慎。足見紀錄為備忘性質，並非正式帳冊，毫無法律上效力，無據以證明之可能。
（二）依經驗法則，商場交易習慣並非一成不變。被告以系爭工程紀錄簿記載有乙○○之名，推定為原告本人，並以宇達公司得標工程價百分之九十計算為原告承包工作。則原處分認原告未辦營業登記於八十一年二月至八十五年十一月間承包宇達、明勇公司及正宏土木包工業得標之工程，逃漏銷售額八、六五九、二六○元，均非直接證據，而係乏客觀性與低可信度之臆測，除與事實不符，其內容亦明顯有誤，依刑事法意旨、證據法則及鈞院三十九年判字第二號判例，被告處分顯有未洽之處。
四、依漏稅結果主義，漏稅罰要件為「結果違章原則，本案無漏稅結果，應免課罰。」營業稅屬加值型，只要最終消費者吸收負擔，國庫即無損失。借牌營造廠商開立統一發票報繳營業稅，則無向其前手補稅之必要，否則造成一補一退，徒然增加稽徵成本。且依司法院釋字第三三七號解釋：有漏稅結果，始有漏稅罰。又如被借牌者已就被借牌承攬之業務照章報營業稅，若稽徵機關再對借牌者課稅，則造成重複課營業稅。故原告是否漏稅應從實際上認定，必須確定此事件和最後國庫損失之間有可歸責性。依財政部七十九年八月三十日台財稅第0000000000號函釋，本案系爭孝蓉、宇達公司分別繳納與扣抵營業稅，府庫無稅收上損失。基於法治國家之信賴原則，原告從事業務之行為，並未生損害於稅捐機關對稅捐稽徵正確性及國家稅收，亦不致生損害於稅捐稽徵機關對稅捐之管理。再者，營業稅法第五十一條第一款未依規定申請營業登記而營業者，應以納稅義務人因而逃漏營業稅款者，始得據以追繳稅款。準此，營業人未依規定申請營業登記而營業者，必須因而致公庫短、漏徵營業稅額，主管稽徵機關始得向該營業人補徵營業稅。否則公庫既未短、漏徵營業稅款，得向營業人補徵營業稅，實有違加值型營業稅之精神，甚有藉補稅之名，實行處罰之實，顯非妥適。
五、依稅捐稽徵法第四十八條之二第一項規定，漏稅在稅法上被指責為一種詐術行為，自應以故意犯之觀點以規律之。實施過失行為的人，原以為其所實施為合法行為，故無反抗法律規範的意識或自覺，乃缺乏惡性，自無罰可科之。按稅捐的給付乃是一種無具體對待給付關係之給付義務。稅捐義務人應盡的注意義務，應以其個人的個別情況，是否能加以注意而不注意為準，亦即民法第五百三十五條旨意之應以與其自己處理同一注意義務為準。果不然，此種無期待可能性的處罰，並不能達到處罰目的，徒然令人感到苛刻不合理而已。關於處罰之主觀要件，其與行為罰有關部分應以故意或過失為要件，而不再採無過失責任主義，在司法院釋字第二七五號解釋後已無疑義。按稅捐法令之目標，在使國家應得之稅收確實入庫，對於逃漏稅捐之處罰，則在於逃漏行為之預防，是其罰則之解釋適用，應使產生預防之效果。對於「法律錯誤」者，並應考慮對於納稅義務人注意義務之要求是否符合社會生活之常態。此際仍謂一有錯誤即予處罰，勢將使其難以信賴正常合理之生活，且結果猶不能免於錯誤，則此等處罰已失預防之意義。建築業之營業人，基於「礙於建築法令之規定」情由而獲致救濟。商業登記法第五條規定：「商業業務，依法律或基於法律授權所定之命令，須經該業主管機關許可者，於領得許可證後，方得申請商業登記。」依營造業管理規則：凡為營造業者，應於開業前向中央主管機關申請登記，營造業之登記分為甲、乙、丙三等，均須具備相當資本額、技師與機具設備之條件。本件因原告執行業務行為之適法性，法律上均已另有規範，本案事因為符合行政上程序，無論法的威信、營業稅或其他公共安全的危害，均已受到保護。依法律上毒樹果實理論，本案應予免罰。
六、私法自治原則、法律保留原則及個別正義的維護係民主法治社會圭臬，憲法第十五條、第二十條及民法第一百五十三條定有明文。本案系爭工程紀錄簿計載有工資清冊與統一發票，其抬頭均係孝蓉、宇達營造有限公司，此均為法定證據。基於私法自治原則及對交易行為就交易活動的信賴保護，人民基本權利之介入的構成要件，其規範應遵守法律保留原則，稽徵機關應尊重租稅人權；當事人究竟以何人為其交易對象，應以當事人的真意為準，姑不論稅法目的何在，稅捐稽徵機關無權置喙，否則法律成為強者的意志，則此等處罰已失預防之意義；干涉及對人民生命、自由及財產之保障，應恪守法律保留原則。本案尚難單就稅法規範觀點加以釐析，而有對社會實際經濟面之運作，加以深入瞭解之必要，尋求個別正義之實現。系爭統一發票係如納稅義務人基於有關現行法規、行政函釋等具有「實質權威」見解為基礎時，縱然經稽徵機關認定短漏報稅捐應予調整補稅，惟基於人民對法律秩序信賴保護，應認為具有合理正當理由而不處罰。
七、不符營業人定義者，非屬稅捐義務主體，自無繳納營業稅義務，毋論課罰。訴願決定理由略以：「本件訴願人既以營利為目的為轉承包工程，即屬營業稅法所稱營利事業」。惟「營利事業」非「營業稅法」名詞，依營業稅法第三條意旨，原告非營業稅課稅範圍，足見訴願決定適用法律顯有錯誤。土木包工業者與營造廠商簽訂勞動契約擔任工地負責人，負責材料廠商供貨之點收無誤後，取具統一發票或工資清冊交營造廠商會計部作帳與請款。交易關係在當事人間，可能安排為直接的，亦可能為間接的，屬私法自治內容，站在私法自治原則，當事人究竟以何人為其交易對象，應以當事人的真意為準。履行輔助人履行債務是受容許的私法行為，在日常交易活動中，類此三角關係的交易型態比比皆是，將所有涉及三角關係的交易活動都當作是營業稅上的不正當安排，則失之偏頗。所得稅法就營利事業定義相對於營業稅法就營業人定義來得明確。依所得稅法第十一條第二項所稱之營業牌號或一定營業場所，除所得稅法第十條第一項規定外，無法律明文、判例或行政解釋可據，學者間似亦乏人論及，乃一不確定法律概念。惟所得稅法就固定營業場所例示規定，包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所，仍具有相當外觀形式，而可依經驗法則判斷。稅捐主管機關可於個案中予以具體化，必要時亦得訂定統一認定標準，以便平等適用。所得稅法與營業稅法中不乏與營利事業近似之概念，此乃立法裁量之結果，其內涵是否相同，尚待究明。如：所得稅法第十四條第一項第一款之「一時貿易盈餘」、同法第十一條第一項第二款及第十四條第一項第二款之「執業務所得」及同法第十四條第一項第六款之「自力耕作漁牧林礦所得」，均非營業稅課稅之範圍。又財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三一號函及七十七年五月三十日台財稅第00000000號函之「個人直銷商與直系直銷商」如無固定營業場所，亦非營業稅課稅之範圍。上述概念僅就要件之核心部分予以明確規定，至於邊際類型則未臻明確。作為信賴基礎之法源，不拘泥行政法規條文，端賴回歸憲法精神，始克其功。鈞院八十六年判字第九三七號判例明示：承攬工程，受僱傭性質，免課營業稅。司法院釋字第二一七號解釋亦揭示：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務等語。原告不具營業型態，無營業場所，無固定資本額或僱用員工、無機械設備、無進銷項交易，更無價差盈虧商業行為可言，理當不合商業登記法第八條、第二十一條營利事業登記規則之規定，亦不具所得稅法第一百二十一條、營業稅法第二十八條規定之要件，要無本件所指「未申請營業登記而營業」之效果，故未違反營業稅法第五十一條規定，自無追補營業稅及處罰之理。
八、行政院台八十五訴字第二五七○二號再訴願決定撤銷原決定及原處分，命原處分機關究明下列事項後，另為適法之處分：（一）政府委建機關之工程款均撥入營造廠商，營造廠商係按發包工程款申報營利事業所得稅，則再課徵土木工人營利事業所得稅，是否有同一工程款重複課徵營利事業所得稅情形﹖（二）土木工人究竟有無營業場所，是否合於所得稅法第十一條第二項所稱之營利事業﹖（三）土木工人承包工程所得究應課徵營利事業所得稅，抑或課徵綜合所得稅﹖（四）所得額應如何計算﹖按土木工人為生計替有牌照之營造廠商承作土木工程，應如何課、補稅及處罰，可概括分為下列三種：（一）個人受僱提供勞務，依營業稅法第三條，非營業稅課稅範圍，免補稅、免漏稅罰、免行為罰。（二）當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約，屬民法第五百五十六條所定之居間，依傭金淨額補稅處漏稅罰。（三）當事人約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約，乃民法第四百九十條所定之承攬。如為包工不包料之承攬，依包工部分補稅處漏稅罰；如為包工包料之承攬者，依承攬總金額補稅處漏稅罰依進貨總金額處行為罰。本件復查決定書略以：「查宇達公司將得標之工程以得標價之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之發票、收據等事實」等語，均係涉案人與宇達公司基於僱傭關係之公司內部規範，並非承包工程之商業關係，其理至明。該等營造廠商關係人筆錄略以：「查宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包者承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同面額之統一發票、收據等事實。」凡此均屬該公司內部之作業規範。承作乃為一營建實務用語，非為營建業之法律用語，對該概念之詮釋，建築業之認知，眾說紛云，尚未定論。故依民法第九十八條：「解釋意思表示，應探求當事人真意，不得拘泥於所用辭句。」自須探詢當事人間之真意為何，與民法之承攬關係有別。另按鈞院八十六年度判字第九三七號判決理由：民法僱傭與承攬，兩者同為勞務契約，在勞務提供項目上十分類似，但僱傭祗在服勞務，亦即其標的在勞務之本體，而承攬則在一定工作之完成，亦即其標的在勞務之結果，而不在勞務之本體，即勞務僅為一手段；且僱傭契約提供之勞務，須聽從僱用人之指揮，具從屬性；而承攬契約注重工作之完成，其工作之進行，具有獨立性。本案訴願決定未查證原告是否確係承攬系爭工程之人，遽於決定指責原告未依法辦理營業登記、逃漏營業稅，實有不憑證據之違法。營造廠標得工程，其工程合約均訂有不得轉包之明文，相關工程已先後由發包機關單位向該等營造廠商為對象，依原訂工程合約內容行驗收，有驗收報告並核發工程款結案，有承包工程之營造商之承攬工程手冊等可稽，或可查證各發包單位即可明瞭，可證諸該營造商等無違約將工程轉包，原告亦無與該等營造廠訂立任何工程合約承包工程以營利情事之事實。
九、綜上所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請行言詞辯論後，併予撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略以：
一、宇達、明勇公司及正宏土木包工業等營造廠商將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回發票、收據等事實， 業經渠 等實際負責人許陳梅雀於獲案筆錄中供述甚詳，有前揭調查筆錄影本在案可稽，許陳梅雀雖非宇達、明勇公司之董事及正宏土木包工業之登記負責人，惟許陳梅雀負責本案系爭工程之投、開標及轉包事宜，資金調度等業務，為該等公司行號實際掌理營運之負責人，而宇達、明勇公司及正宏土木包工業案關本件違章之查扣證物，均由許陳梅雀獲案當時簽封，其對相關事實之證述，被告採為本件處分之證據之一，應無不當。審諸許陳梅雀獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述「孝蓉、宇達‧‧‧等公司所承包之工程繁多，‧‧‧下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，‧‧‧該等憑證下包人員蒐集後交回給我‧‧‧那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內‧‧‧」、「宇達、孝蓉‧‧‧所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用‧‧‧」、八十六年四月九日供述「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物‧‧‧，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我並將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多‧‧‧彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物‧‧‧。」等情節，於獲案證物–「乙○○承作工程紀錄」中均有明確記載，該查扣證物所彰顯之事實，核與許陳梅雀供述情節相符，堪可佐證許陳梅雀於獲案筆錄中之供述為真實。另徵諸原告於八十六年六月二十五日獲案筆錄所陳，本件系爭工程，宇達公司、正宏土木包工業及明勇公司等得標後，以得標工程價金之九成轉包予原告承作之事實，並經其確認無訛。上開筆錄原告未能舉證有出諸非自由意志，如強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法所為之具體事證，自得採為系爭違章事實之證據，又扣押物編號十五－六八乙○○承作工程紀錄所記載以九成價款轉包、扣除原告拿回發票及退還發票面額百分之五等內容，與許陳梅雀及原告獲案筆錄所陳，亦能若合符節，該承作工程記錄不論係內部記錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，即具證據力，是被告以上開筆錄及該承作工程記錄為本件違章事證之一，認定原告向宇達、明勇公司及正宏土木包工業承包本案系爭工程，據依首揭規定論處，應無不合。又查本案乃原告未依法辦理營業登記向宇達、明勇公司及正宏土木包工業承包其得標工程，致涉違章，與該等公司行號向發包人承攬工程，核屬不同主體之法律行為，是宇達、明勇公司及正宏土木包工業與系爭工程發包人間書立工程合約定有不得轉包之約定、相關工程驗收及核發工程款等是否依約定程序辦理，均屬該營業人與發包人間履約之規範，均無足作為原告未承包系爭工程之證明。至司法院釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得依據營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，及行政院八十五訴字第二五七○二號再訴願決定係對系爭當事人營所稅之再訴願決定，核與本案原告未辦營業登記而營業致逃漏稅捐之情節不同；另財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函意旨，係對營造廠商未實際從事承攬工程，將營造業登記證提供他人投標承攬工程，或代他人在建築申請書上蓋章表示承建，並代他人開立統一發票之不法行為，應依法查處之核釋，其違章類型均與本案原告未辦營業登記承包宇達、明勇公司及正宏土木包工業等得標之工程逃漏營業稅應依營業稅法第五十一條第一款規定論處之案情有別，原告據以援引適用，洵屬無據。另臺灣省政府八十七年八月二十六日八七府訴三字第一六二七九一號訴願決定，係該案訴願人於獲案時否認系爭工程為其所承作致違章事實未臻明確，而責由被告另為處分，該撤銷案例之案情與本件亦屬有別，原告據以援引適用，亦有未洽，應無可採。
二、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋著有明文。本案原告於八十一年二月至八十五年十一月間，長期承包宇達、明勇公司及正宏土木包工業等得標之系爭工程，承包工程價款達八、六五九、二六○元（含稅），已屬營業稅法所稱營利事業，卻未依法辦理營業登記，申報繳納營業稅，其違反營業稅法規定之作為義務，又未提出具體證據證明其無過失，依上揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，即應受罰。
三、綜上所述，本件原告所訴為無理由，請予判決駁回等語。理由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」及「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額。」分別為營業稅法第一條、第二十八條及第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款及同法施行細則第五十二條第一款所明定。
二、本件原告未依法辦理營業登記，於八十一年二月至八十五年十一月間，承包宇達、明勇公司及正宏土木包工業得標之德興路拓寬工程、東寮路面駁崁修復工程等八件工程，逃漏銷售額八、六五九、二六○元，營業稅額八六、五九三元，案由調查局南投站查獲，移由被告審理違章成立，追繳營業稅八六、五九三元，並按所漏稅額科處三倍罰鍰計二五九、七○○元，原告不服，循序提起本訴，為如事實欄所示之主張。經查：
（一）原告前開違章情節有調查局南投站八十六年七月十九日投廉忠字第八六一一六○號函影本、宇達公司、明勇公司及正宏土木包工業之實際負責人許陳梅雀之調查筆錄、上開公司行號工程紀錄、原告八十六年四月二十八日獲案筆錄等影本附原處分卷可稽。
（二）宇達公司、明勇公司及正宏土木包工業將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額之統一發票、收據等事實，有其實際負責人許陳梅雀之獲案筆錄附案可稽，且核與扣押證物「乙○○承作工程紀錄」及記事本所載相符，並經原告於八十六年六月二十五日調查筆錄確認屬實，是其承包本案系爭工程之事實，要無爭議。原告所主張為工地負責人乙節，尚無影響本案違章之認定。
（三）司法院釋字第三三七號解釋，旨在闡釋納稅義務人虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，稽徵機關始得據依營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰，核與本案原告未辦營業登記而營業致逃漏稅捐之情節不同，原告援引適用，顯有誤解。
（四）宇達公司之負責人雖為許陳梅雀之父 陳金水 ，明勇公司之負責人 陳燕雪 為許陳梅雀之妹，正宏土木包工業之負責人 簡碧桐 為許陳梅雀配偶之長兄，然實際負責人為許陳梅雀，有許陳梅雀於八十五年十二月十三日談話筆錄可稽，而案關宇達公司等之帳證，均由許陳梅雀於調查機關獲案當時簽封，則原處分以許陳梅雀之供詞為本案處分之證據之一，尚非無據。又許陳梅雀於八十六年三月二十六日稱「宇達、明勇‧‧‧等公司所承包之工程繁多，‧‧‧下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫該營造公司名稱，．．．該等憑證下包人員蒐集後交回給我．．．那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內．．．」、「宇達、孝蓉、明勇所承包之工程交予各該下包人員承做時，我先扣除工程款之一成，做為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用．．．」，又「．．．彼等承作之工程名稱、得標金額、轉包金額、開、完工日期、拿回發票詳細記錄，．．
．」、「有些下包業者負責各該工程或有未完美之情形，我另請他人收拾工程善後，此類之工地負責人事前均言明薪資，我並給付薪資及開立扣繳憑單。但獨立完成各該工程，自行負責各該工程之盈虧，孝蓉、宇達給付施工之工程款，自然未給付薪資及開立扣繳憑單。」許陳梅雀八十六年四月九日筆錄中供述在案。且許陳梅雀主張其以所得工程款九成轉交原告等下包業者承作，而工程紀錄亦分別記載購買材料，雇請工人等完成工程之成本費用自該轉包之工程款九成扣除後尚欠若干元，與許陳梅雀前開筆錄所陳以得標金額九成轉包之內容相符，而該工程紀錄不論係內部紀錄或對外憑證，倘得證明待證事實者亦具有證據能力，是原處分以該紀錄為認定事證之一，尚無不合。
（五）上開材料所收憑證雖以孝蓉公司等為買受人，並由孝蓉公司等申報進項，然依許陳梅雀之陳述及相關事證所示，該等憑證係許陳梅雀要求原告等下包業者提供，並就提供發票者退還該發票所載之營業稅，是其實際買受該等材料者為原告，則原告以得標工程九成之金額承包系爭工程，並自該款項中支付材料與雇請工人，自負盈虧，亦即該等費用不論有無超過轉包金額均係由原告負擔，此與一般不負盈虧之僱傭關係屬二事，事實自明。原處分以原告與孝蓉公司等間具承攬工程之性質應屬可信，並非無據。況原告於八十六年七月八日調查筆錄中亦坦承其承包系爭工程。
（六）本件原告既以營利為目的為轉承包工程，即屬營業稅法所稱營利事業，依首揭規定應辦理營業登記，而其所收之工程款依法即應報繳營業稅，原告所舉為營利事業所得稅之案例與本案違章並不相同，無得援用。另原告所主張司法院釋字第三三七號解釋及財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年五月三日台財稅第000000000號函釋意旨，均係對於取具非實際交易對象之進項憑證，申報進項稅額，扣抵銷項稅額之違章行為所為之解釋，而本案係未辦營業登記逃漏營業稅之違章行為，二種違章類型不同，故無法援用。又行政罰係以故意或過失為處罰要件，為司法院釋字第二七五號解釋在案，是行為人倘不能證明其無過失者自無得據以免罰。末查，系爭工程發包單位與營造商雖約明不得轉承包，該工程亦已驗收結案，惟原處分既依調查單位所查獲之事證查得宇達公司等確有轉包之事實，則該工程依約完工驗收僅係發包單位未查知宇達公司等有轉包行為，尚不得作為未轉包之具體事證。
三、綜上所述，本件被告依調查機關查得之事證據以補徵營業稅，尚無不合等由，遂駁回其訴願及再訴願，揆諸首揭規定，原處分及一再訴願決定均無違誤，原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。至原告請求行言詞辯論一節，因本件事證已然明確，核無必要，爰未行之，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十月六日
最高行政法院第四庭
審判長法官葉振權
法官蔡進田法官姜仁脩法官吳錦龍法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十九年十月六日