裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第1731號判決
裁判日期：民國93年06月02日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一七三一號
原告全展投資股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 楊矗烽 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十九日台財訴字第○九一○○五八九七八號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：原告民國（下同）八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所
得額新臺幣（下同）一六、二七九、九三二元，證券交易免稅所得一九、五八九、○八二元，課稅所得額為虧損三、三○九、一五○元。經被告初查核定其出售有價證券收入應分攤營業費用及利息支出為二○、二一○、六四○元，投資收益應分攤營業費用及利息支出為六五一、九六一元，免稅所得為一三、五八八、四四三元，課稅所得額為二、六九一、四九○元。原告不服，申請復查，經被告以九十一年六月二十日財北國稅法字第○九一○二二一九六號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張被告未就可直接歸屬之營業費用及利息支出，先行歸屬扣除，逕按各項收入比例分攤，分攤計算方式亦不合理，致高估課稅所得額，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交
易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。營利事業有第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，…」為行為時所得稅法第四條之一、第二十四條及第四十二條第一項所明定。次按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明…三，以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「以有價證券買賣為專業之營利事業，有所得稅法第十四條第一項第四類利息所得中之短期票券利息收入或適用促進產業升級條例第十六條規定緩課所得稅之股票股利者，於依本部八十三年二月八日台財稅第000000000號函說明三規定，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息時，該短期票券利息收入部分准併入計算；該緩課所得稅之股票股利部分，應於轉讓列報收入年度併入計算。」分別為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函（下稱財政部八十三年函釋）及八十五年四月二十日台財稅第000000000號函（下稱財政部八十五年函釋）所釋示。
⒉又按「以有價證券買賣為專業之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期
間，有關利息支出之分攤，仍應依本部八十三年二月八日台財稅第000000000號函規定辦理。說明：…三、依前揭函釋規定，營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」為財政部八十四年二月十八日台財稅第000000000號函（下稱財政部八十四年函釋）所釋。原告八十八年度申報利息收入為銀行活存息及短期票券利息，原告係經營證券買賣業務，借款之用途即作為買賣證券資金，故八十八年度之利息收入應為借款資金未全部動用暫存銀行部分所產生，依前揭函釋規定，借款利息應准個別歸屬認定，又借款利率必高於存款利率，個別歸屬則須按日計算利息負擔，雖屬合理，但失之簡便，不如按利息支出扣除利息收入後，再以淨額分攤，較有實益。
⒊本件關於證券交易所得之計算，原處分未就原申報屬應稅及免稅所得可直接歸
屬之營業費用及利息支出，先行予以歸屬扣除，逕按各項收入比例分攤，致應稅所得直接可歸屬之營業費用，變更為按收入比例分攤，另依財政部八十三年函釋，按收入比例計算出售證券收入、利息收入及其他營業收入、股利所得（投資收益）分別應分攤之營業費用及利息支出，其計算方式與函釋雖無不符，惟該函釋明示，應按核定有價證券出售收入、投資收益、利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。原處分核定時，除限縮利息收入之適用範圍外，復就投資收益所分攤之營業費用及利息支出自投資收益項下減除，致課稅所得額高計，原告不服理由如下：
⑴有關直接歸屬之費用及利息：
①原告因提供其他公司管理服務工作，取有管理服務收入二、九六九、二二
九元，因取得該管理服務收入所發生直接必要之成本及費用分別為薪資三、二一一、五七三元、文具用品二、○○○元、運費一六○元、伙食費九
一、五七五元、書報雜誌二、七七七元，合計三、三○八、○八五元，另依部門人數歸屬之直接費用分別為租金支出一、六○七、四八六元、郵電費五八、三九四元、修繕費三○、五○四元、保險費一一五、九五七元、折舊二○、○六五元、職工福利六九、一三二元、訓練費二一、三一一元、雜項購置四、三三四元、其他費用一五二、九一三元，合計二、○八○、○九六元，依財政部八十三年函釋規定，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，其餘始按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，原處分核定時，未就直接歸屬之費用及利息先行予以歸屬減除，逕按收入比例分攤，認事用法顯然違誤。茲將原申報所附會計師查核報告書附表七、帳外調整項目明細表，以更詳明方式重新編表如附件。
②按「營利事業與其關係企業集中辦公，其共同費用之分攤，應由持有費用
憑證之營利事業出具共同費用計算明細表，列明分攤共同費用之對象、內容、分攤基礎。各關係企業應憑持有費用憑證之營利事業出具以其為抬頭之共同費用憑證影本、計算明細表列支。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第七十條之一定有明文。本件原告與十家關係企業集中辦公，有關公司日常事務包括公關、庶務、人事、文書、固定資產管理、環境管理、股務資金調度、出納、銀行業務、會計帳務、報表編製及申報等，若由各關係企業自行其事，將造成資源浪費及經營成本增加，基於專業分工及成本節省之原則，乃將前述公司日常事務統由原告負責，由原告執行所有管理服務工作，並負擔因執行而發生之人事管銷支出，有關管銷費用之列支，原告原得依前揭查核準則規定，採出具共同費用明細表，列明分攤共同費用之對象、內容、分攤基礎，惟因關係企業有十家之多，且共同費用憑證繁多，基於事權統一及簡便處理原則，乃採取以原告分別與關係企業訂立委任契約，由原告向各關係企業收取管理服務費用，被告以原告服務對象為關係企業，服務內容包羅萬象，不合常理，且無具體證明文件佐證，又服務對象均為投資公司，業務與原告相同，難以區分費用之歸屬，原告所提示直接歸屬薪資明細中會計部門、財務部門、人事部門等費用，無法證明僅提供予管理服務所需，故應為免稅收入與應稅收入所共同發生。設若原告係採前揭查核準則規定之分攤方式，則原告帳上即無管理服務收入產生，相對直接歸屬之費用亦減少相當管理服務收入之費用，當不致發生被告主觀推定直接歸屬之費用及利息無法明確歸屬，逕按各項收入比例分攤，造成管理服務發生之費用轉由免稅收入分攤，而管理服務收入無相對費用可供減除之不合理現象。
③原告八十八年各月員工人數為一月十人，二月八人，三月七人，四月至七
月八人，八月至十二月七人，有關證券買賣除一月由二人，二月至十二月由一人專責執行外，其餘員工則負責原告及十家關係企業之會計、財務、總務行政等作業，依通常經驗法則，原告及十家關係企業之會計、財務、總務行政等作業，本就需數人之人力才能完成，而證券投資買賣業務則僅需一、二人決策執行即可，且原告及關係企業之會計、財務作業之內部憑證、傳票、報表均有經辦人員簽核，足證該等人員乃專為提供管理服務，又基於投資作業職能分工之原則，負責投資執行者，當然不能兼管財務及會計，相對地，負責財務及會計作業者，又豈能兼管投資作業之執行，縱使原處分以會計、財務、人事部門人員，無法證明僅提供管理服務，即兼有從事投資業務，亦當就管理服務部門所發生可直接歸屬之費用，按原告及十家關係企業合計十一家比例分攤，或按十一家公司收入比例分攤，而非就此認定無管理服務收入可直接歸屬之費用，故認事用法顯然妄斷。
④有關按部門別人數歸屬租金支出等費用乙節，因該等費用之發生與人數息
息相關，採人數分攤，本屬會計學上合理明確之分攤方法，如同製造業之製造費用分攤可採直接人工小時、直接人工成本、機器工作時間等分攤方法一樣，且如前述，因職能分工原則，投資部門人員與管理服務部門人員互不隸屬，故以部門人數作為分攤基礎，核屬合理明確之方法，又財政部八十三年函釋所稱「可合理明確歸屬者」，應係依論理及通常經驗法則下，可合理採用之歸屬方式，而非存乎行政機關之主觀判斷，前揭財政部函釋既未就「可明確歸屬者」加以定義及規範，被告亦未就構成「可合理明確歸屬」之事實要件，予以敘明，僅以原告既以部門別人數分攤租金費用等，即非財政部八十三年函釋所稱「可合理明確歸屬者」，認事用法顯然主觀。
⑵有關投資收益分攤費用利息
①六十九年十二月三十日修正所得稅法第四十二條規定「公司組織之營利事
業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其立法理由為「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織，其轉投資有關之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等各項費用，悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」供徵納雙方，共同遵守。被投資公司之營利事業雖已課徵營利事業所得稅，其稅後盈餘分配給投資公司，投資公司就受分配投資收益之二十％，仍應列入所得課稅，雖係對同一營利事業所得之二十％，有重複課徵營利事所得稅，但其轉投資有關之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等各項費用，悉數准予列支，作為補償，係「以簡化所得稅之核計方法」為立法理由。八十六年十二月三十日該條文因兩稅合一及減輕重複課稅而修正為「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」所謂「不計入所得額」，係因投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得額，故而不計入所得額，其並非等於「免稅」，此觀之所得稅法第二十四條第二項營利事業「短期票券利息所得，除依第八十八條規定扣繳稅款外，不計入營利事業所得額。」甚明，原處分曲解不計入所得額為所得稅法第四條之一之免稅所得，而將投資收益所分攤之營業費用及利息支出，於投資收益項下減除，以計算投資收益免稅所得額，實與法不合。
②按「人民有依法律納稅之義務。」為憲法第十九條所明定，其主要意旨係
指人民僅依法律明定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，且僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及人民之權利義務者，仍當依法律或基於法律授權訂定命令之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」復為司法院釋字第二八七號所闡釋。又按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第一條之一定有明文。有關證券交易所得停止課徵所得稅期間，財政部以八十三年函釋證券交易所得之計算，其後再以前揭財政部八十五年函釋不計入所得額之短期票券利息收入及緩課股票股利，於適用八十三年函釋計算公式時，准予併入分母收入總額計算，再計算出售證券收入應分攤之營業費用及利息支出，自證券出售收入項下減除，以計算證券交易所得，原處分核定時，就股利收入所分攤之營業費用及利息支出，自投資收益項下減除，顯然誤解首揭八十三年及八十五年財政部函釋僅適用於證券交易所得之計算，而不及於投資收益。
③所得稅法第四十二條已明文轉投資收益不計入所得額課稅，而財政部八十
三年及八十五年函釋，均係就證券交易所得停止課徵所得稅期間，有關證券交易所得應如何計算所為之函釋，目前財政部並未就轉投資收益不計入所得額課稅期間，有關投資收益應如何分攤營業費用及利息支出，作出明確函釋，原處分主觀認定分攤，實有違租稅法律主義。
④所得稅法第四十二條「公司組織之營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨
額，不計入所得額課稅，…」，原處分誤解股利收入為免稅項目，致認為「其相關之成本費用如歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲利，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平及不合理現象」，惟依八十六年十二月三十日「所得稅法部分條文修正總說明」（下稱修正總說明）所載「本修正案係將現行獨立課稅制，修正兩稅合一制，修正後營利事業仍依現行規定計算所得，並適用現行稅率課徵營利事業所得稅；保留盈餘加徵百分之十營利事業所得稅後，不再限制保留盈餘之數額；營利事業分配股利或盈餘時，得將其所繳納之營利事業所得稅，依規定分配予其獨資資本主、合夥事業合夥人或公司股東，扣抵其應納之綜合所得稅。本次修正之目標如下：…五、配合兩稅合一制度之實施，修正現行相關規定。…（三）為確使營利事業轉投資收益僅課徵一次所得稅，並簡化徵納雙方作業，明定營利事業投資於國內其他利事業之利益，不計入所得額課稅。（修正條文第四十二條）…」，原處分認事用法顯然有違，理由如下：
（１）修正總說明明確指出「修正後營利事業仍依現行規定計算所得」，原處分卻以兩稅合一所得稅法四十二條之修正，變更不計入所得額之計算方式，顯然矛盾。
（２）修正總說明明確指出「為確使營利事業轉投資收益僅課徵一次所得稅，並簡化徵納雙方作業，明定營利事業投資於國內其他營利事業之利益，不計入所得額課稅。」原處分雖就股利收入不計入所得額，惟變相分攤股利收入項下之成本費用，自課稅所得額中減除，致增加營利事業所得稅負擔，未蒙修法其利，反受加稅其害，嚴重違反立法原意。
⑶有關利息收入列入分母各項收入部分
原處分於適用財政部八十三年函釋計算公式時，有關利息收入僅就該函所指債券利息收入列入分母計算收入總額，至於活期存款利息，不僅未依理由二歸屬認定，復排除於分母債券利息收入之外，不計入分母計算，限縮利息收入之範圍，與該函釋乃係基於收入與成本費用配合原則，所為營業費用與利息支出分攤之解釋意旨違背。又利息收入既係買賣股票資金未全部動用而暫存銀行之孳息，則利息收入應屬財政部八十三年函釋所稱其他營業收入之範圍，使分母各項收入涵蓋所有收入，以使費用及利息之分攤，符合收入與成本費用配合原則。
⒋本件關於證券交易所得之計算，經將出售證券收入、利息收入及其他營業收入
直接可歸屬之營業費用及利息支出先行扣除，其餘無法直接歸屬者，按收入比例計算出售證券收入、利息收入及其他營業收入、股利所得（投資收益）分別應分攤之營業費用及利息支出，並就有價證券出售部分分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，課稅所得額應為虧損三、○一九、一七九元，原處分核定顯然有誤。
㈡被告主張：
⒈本件原告係以投資為專業之營利事業，其八十八年度營利事業所得稅結算申報
，原列報出售有價證券收入一九六、八四九、四四三元，出售有價證券成本一
六二、三九八、四○○元，分攤營業費用二、○五八、七四六元（1,299,811元＋342,284元＋416,651元）、利息支出一二、八○三、二一五元（251,096元＋11,326,551元＋發行商業本票手續費1,225,568元），證券交易免稅所得為一九、五八九、○八二元。又本期帳列投資收益六、三五○、○二五元。經被告初查因其為以有價證券投資為專業之營利事業，乃依財政部八十三年函釋及自八十七年度起所得稅法第四十二條第一項投資收益全部不計入所得額課稅之規定，除按有價證券出售收入、投資收益、短期票券利息收入及管理服務收入比例核定出售有價證券部分應分攤營業費用七、四二一、四一○元｛計算式：營業費用7,775,651元×〔出售有價證券收入196,849,443元÷（出售有價證券收入196,849,443元＋投資收益6,350,025元＋短期票券利息收入76,831元＋管理服務收入2,969,229元）〕＝7,421,410元｝及利息支出一二、七八九、二三○元｛計算式：利息支出13,399,690元（含發行商業本票手續費1,283,807元）×〔196,849,443元÷（196,849,443元＋6,350,025元＋76,831元＋2,969,229元）〕＝12,789,230元｝，自有價證券收入項下減除，核定本期證券交易免稅所得為一四、二四○、四○三元外。並另核定所得稅法第四十二條不計入所得額之投資收益項下應分攤營業費用二三九、四○二元及利息支出四一二、五五九元，核定免稅所得為一三、五八八、四四三元，課稅所得額為二、六
九一、四九○元。原告不服，主張略以：因提供其他公司管理服務工作，取有管理服務收入二、九六九、二二九元，因取得該項管理服務收入所發生直接必要成本費用分別為薪資三、二一一、五七三元、文具用品二、○○○元．．．
合計三、三○八、○八五元，另依部門人數歸屬之直接費用分別為租金支出一、六○七、四八六元、郵電費五八、三九四元．．．合計二、○八○、○九六元，被告未就直接歸屬之費用及利息先行予以歸屬減除，逕按收入比例分攤，顯有錯誤。又財政部八十三年函釋，係就證券交易所得停止課徵所得稅期間，有關證券交易所得應如何計算所為之函釋，目前財政部並未就轉投資收益不計入所得額課稅期間，有關投資收益應如何分攤營業費用及利息支出，作出明確函釋，被告主觀認定分攤，有違租稅法律主義，申經被告復查決定略以，依原告提示委託管理服務對象明細表、委託書、公司組織圖，原告之服務對象為其關係企業，服務內容包羅萬象，不合常理，且無具體證明文件佐證，又服務對象均為投資公司，業務與原告相同，難以區分費用之歸屬，原告所提示直接歸屬薪資明細中會計部門、財務部門、人事部門等費用，無法證明僅提供予管理服務所需，應為免稅收入與應稅收入所共同發生。至主張按部門別人數歸屬租金支出等費用乙節，既主張依部門別人數分攤，即非財政部八十三年函釋所稱「可合理明確歸屬者」，是原告既無法提示具體事證，以證明可明確歸屬之營業費用，原核定依函釋意旨，計算證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出，尚無不合。另依所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業投資於國內其他營利事業，所獲配之股利收入納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。系爭投資收益，依行為時所得稅法第四十二條第一項規定不計入所得課稅。為符合收入與成本、費用配合原則，原核定依前揭所得稅法第二十四條第一項規定，核定本期投資收益應分攤營業費用二三九、四○二元及利息支出四一二、五五九元，尚無不合等由，駁回其復查之申請。經核並無不妥。
⒉又原告復執前詞爭執，另訴稱本年度利息收入應為借款資金未全部動用而暫存
銀行所產生，借款利息應准個別歸屬認定，如按利息支出扣除利息收入，再以淨額分攤，較為簡便，且利息收入屬其他營業收入範圍，應列入分母計算，始符合收入與成本費用配合原則，資為爭議。訴經財政部訴願決定以經查當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，主管機關均得就法律予以作解釋。財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作八十三年函釋，有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係由財政部賦稅署邀集有關機關、團體會商所獲結論。即應稅收及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年函釋收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第四九三號解釋闡明有案。本件原告係以投資為專業之營利事業，經營有價證券投資為其營業項目之一，其購入有價證券，目的在於賺取買賣差價利益，是不論其從事經營策略、獲利因素等不同之考量，或其證券持有期間之長、短，均屬營業範疇之營業行為，其本期申報之營業費用中，究有多少費用係屬因有價證券交易所發生，甚難劃分，又原告既無法提示具體事證，以證明系爭利息支出可以明確個別歸屬，則按財政部八十四年函釋，並無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。從而被告依所得稅法第四十二條第一項規定及財政部八十三年函釋意旨，分別予以計算應歸屬本期投資收益及有價證券交易應分攤之營業費用及利息支出，並無違誤。所訴核無足採，乃駁回其訴願。茲原告復執前詞爭執，仍難謂為有理由。
理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損
失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，．．
．」分別為行為時所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第四十二條第一項所明定。又「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「以專營、兼營銷售房屋及土地或以有價證券買賣為專業之營利事業，於土地交易所得免徵所得稅或證券交易所得停止課徵所得稅期間，有關利息支出之分攤，仍應依本部七十五年十月十四日臺財稅第0000000號函或八十三年二月八日臺財稅第000000000號函規定辦理。說明：．．．三、依前揭函規定，營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」亦分別經財政部八十三年及八十四年函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權，分別就證所稅停徵期間從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則及銷售不動產或買賣有價證券為業之營利事業其利息支出分攤規定所為釋示，未逾越法律規定，其中八十三年函釋，並經司法院釋字第四三九號解釋，與憲法尚無牴觸，自可適用。
本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額一六、二七九、
九三二元，證券交易免稅所得一九、五八九、○八二元，課稅所得額為虧損三、三○九、一五○元。經被告初查核定其出售有價證券收入應分攤營業費用及利息支出為二○、二一○、六四○元，投資收益應分攤營業費用及利息支出為六五一、九六一元，免稅所得為一三、五八八、四四三元，課稅所得額為二、六九一、四九○元。原告不服，循序申請復查，提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張被告未就可直接歸屬之營業費用及利息支出，先行歸屬扣除，逕按各項收入比例分攤，分攤計算方式亦不合理，致高估課稅所得額，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告登記營業項目為一般投資業，八十八年營利事業所得稅結算，委託 俞安恬 會
計師查核簽證申報，列報出售有價證券收入一九六、八四九、四四三元，出售有價證券成本一六二、三九八、四○○元，分攤營業費用二、○五八、七四六元（1,299,811元＋342,284元＋416,651元）、利息支出一二、八○三、二一五元（251,096元＋11,326,551元＋發行商業本票手續費1,225,568元），證券交易免稅所得為一
九、五八九、○八二元。又本期帳列投資收益六、三五○、○二五元，列為簽證調底稿案件，被告初查：因原告以有價證券投資為專業之營利事業，乃依財政部八十三年函釋及自八十七年度起所得稅法第四十二條第一項投資收益全部不計入所得額課稅之規定，除按有價證券出售收入、投資收益、短期票券利息收入及管理服務收入比例核定出售有價證券部分應分攤營業費用七、四二一、四一○元｛計算式：營業費用7,775,651元×〔出售有價證券收入196,849,443元÷（出售有價證券收入196,849,443元＋投資收益6,350,025元＋短期票券利息收入76,831元＋管理服務收入2,969,229元）〕＝7,421,410元｝及利息支出一二、七八九、二三○元｛計算式：
利息支出13,399,690元（含發行商業本票手續費1,283,807元）×〔196,849,443元÷（196,849,443元＋6,350,025元＋76,831元＋2,969,229元）〕＝12,789,230元｝，自有價證券收入項下減除，核定本期證券交易免稅所得為一四、二四○、四○三元外。並另核定所得稅法第四十二條不計入所得額之投資收益項下應分攤營業費用二三九、四○二元及利息支出四一二、五五九元，核定免稅所得為一三、五八
八、四四三元，課稅所得額為二、六九一、四九○元（參見原處分卷查核報告及核定通知書）。原告不服，主張其因提供其他公司管理服務工作，取有管理服務收入
二、九六九、二二九元，因取得該項管理服務收入所發生直接必要成本費用分別為薪資三、二一一、五七三元、文具用品二、○○○元．．．合計三、三○八、○八五元，另依部門人數歸屬之直接費用分別為租金支出一、六○七、四八六元、郵電費五八、三九四元．．．合計二、○八○、○九六元，被告未就直接歸屬之費用及利息先予歸屬減除，逕按收入比例分攤，顯有錯誤。又財政部八十三年函釋，係就證券交易所得停止課徵所得稅期間，有關證券交易所得應如何計算所為之函釋，財政部並未就轉投資收益不計入所得額課稅期間，有關投資收益應如何分攤營業費用及利息支出，作出明確函釋，被告主觀認定分攤方式，有違租稅法律主義，申經復查決定略以：依原告提示委託管理服務對象明細表、委託書、公司組織圖，原告之服務對象為其關係企業，服務內容包羅萬象，不合常理，且無具體證明文件佐證，又服務對象均為投資公司，業務與原告相同，難以區分費用之歸屬，原告所提示直接歸屬薪資明細中會計部門、財務部門、人事部門等費用，無法證明僅提供予管理服務所需，應為免稅收入與應稅收入所共同發生。至主張按部門別人數歸屬租金支出等費用乙節，既主張依部門別人數分攤，即與財政部八十三年函釋所稱「可合理明確歸屬者」要件不符，是原告既無法提示具體事證，以證明可明確歸屬之營業費用，原核定依財政部函釋意旨，計算證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出，尚無不合。另依所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業投資於國內其他營利事業，所獲配之股利收入納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。系爭投資收益，依行為時所得稅法第四十二條第一項規定不計入所得課稅。為符合收入與成本、費用配合原則，乃依所得稅法第二十四條第一項規定，維持原核定本期投資收益應分攤營業費用二三九、四○二元及利息支出四一二、五五九元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
又原告訴稱：本年度利息收入應為借款資金未全部動用而暫存銀行所產生，借款利
息自應准個別歸屬認定，且利息收入屬其他營業收入範圍，應列入分母計算，始符收入與成本費用配合原則乙節。查本件原告係以投資為專業之營利事業，經營有價證券投資為其登記營業項目之一，被告依首揭財政部八十三年、八十四年函釋意旨，分別計算應歸屬本期投資收益及有價證券交易應分攤之營業費用及利息支出，符合所得稅法第四條之一、第二十四條第一項及第四十二條第一項之立法意旨，核無不合，原告所訴，洵不足採。
綜上說明，本件被告對原告八十八年度營利事業所得稅結算之核定處分（復查決定
），核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年六月二日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年六月四日
書記官姚國華