裁判字號：臺灣臺中地方法院91年訴字第1373號刑事判決
裁判日期：民國91年08月21日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣臺中地方法院刑事判決九十一年度訴字第一三七三號
公訴人臺灣臺中地方法院檢察署檢察官被告甲○○選任辯護人陳聰能右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（九十一年度偵字第五九二四號），本院臺中簡易庭認不宜以簡易判決處刑，簽移由普通庭依通常程序審理（九十一年度中簡字第八一八號），本院判決如左：
主文甲○○共同連續行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事實
一、甲○○係獨資之址設臺中市○○區○○里○○○○街○○○號三樓「善義企業社」之負責人，為從事業務之人，並為商業登記法規定之商業負責人，其明知納稅義務人「善義企業社」，自民國八十七年六月間起至八十八年十二月止，並未僱用 郭獻文 （原名為 郭文 係於八十八年八月二十六日改名為郭獻文，後於九十年三月二十六日因缺氧性腦病變呈植物人狀態住院，並於九十年七月五日死亡）在上址「善義企業社」內工作及支薪，詎竟為逃漏該「義善企業社」之商業營利事業所得稅捐，乃與其友人郭文（即郭獻文）二人共同基於行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書之概括犯意，在徵得郭文（即郭獻文）之同意下，由郭文（即郭獻文）提供個人之國民身分證影本（包括改名前與改名後之國民身分證影本），並同意甲○○代刻其印章（包括改名前之郭文及改名後之郭獻文）由「善義企業社」以其名義申報薪資所得後，連續於八十八年一月間某日及八十九年一月間某日，在上址企業社內，分別以郭文於八十七年六月起至同年十二月止、郭獻文於八十八年間，在該企業社工作，先後各向「善義企業社」支領薪資新臺幣（下同）二十六萬八千八百元、二十六萬八千八百元之不實事項，填載並蓋用代刻之郭文、郭獻文印章於員工薪資印領清冊內（此部分因甲○○事先均徵得郭文之同意，故非屬無制作權人），並利用不知情年約四十多歲之年籍、住居所均不詳之張姓女記帳人員，將此不實之事項登載於業務上作成之文書即郭獻文八十七年度與八十八年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單（每一年度有三聯）」，嗣並先後於八十八年、八十九年持上開「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」向財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所提出申報據以行使主張，使納稅義務人「善義企業社」營業成本增加，營利所得減少，分別於各該年度逃漏「善義企業社」營利事業所得稅計六萬七千二百元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵管理之正確性。
二、案經經財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所函送臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、右揭事實，業據被告甲○○於本院審理中均坦承不諱，核與證人即郭獻文之妻范美智於檢察官偵訊中所證稱：郭獻文八十八年間並未在臺中工作屬實，復有虛報薪資檢舉書、陳情書、八十七年度郭文各類所得扣繳暨免扣繳憑單、八十八年度綜合所得稅各類所得資料各一份及財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所九十年八月十日中區國稅黎明密第0000000000號函附卷可稽。而薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，以為認定之依據，八十七年三月三十一日修正發布之營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款前段定有明文，是足認被告之自白核與事實相符，足堪採信。另被告於檢察官偵查中及本院審理時均堅詞陳稱：其係經商得郭文（即郭獻文）同意申報等語，本院衡酌被告於八十八年一月間以郭文名義申報、八十九年一月間即以姓名更改後之郭獻文名義申報薪資所得，此有郭獻文上開所得資料、戶籍謄本在卷足憑，依一般經驗法則判斷，若非係經由共犯即郭文本人親自告知其改名之事及交付改名後國名身分證影本予被告，否則被告豈會知悉郭文已改名為郭獻文及持有改名後之郭獻文國民身分證影本。且本件遲至九十年一月二日始由郭獻文本人及九十年五月二日郭獻文病重之際（此時已呈植物人狀態）始由其家屬提出陳情，以利申辦郭獻文低收入戶事宜，然查縱以郭獻文本人名義於九十年一月二日所出具之檢舉書，其檢舉內容亦僅指八十八年度所得事宜，並未提及被告曾於八十七年間虛報其薪資所得，且上開檢舉書中郭獻文亦記載其本人曾將身分證影本交付予被告甲○○等情，足認被告上開所辯：其係經商得郭文（即郭獻文）同意申報乙節，尚非子虛應可採信。又「善義企業社」虛報郭獻文薪資，單一年度藉以逃漏營利事業所得稅六萬七千二百元，業經財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所於上開函文中核計明確。是被告據該不實之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」於八十八年、八十九年二年度申報營利事業所得稅，自是足以生損害於財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所營利事業所得稅核課之正確性，本件事證明確，被告之犯行洵堪認定。
二、核被告所為製作不實虛列之各類所得扣繳暨免扣繳憑單並提出以申報逃漏「善義企業社」之營利事業所得之行為，係犯有刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪（最高法院七十年九月二十一日七十年度第九次刑事庭會議決議意旨參照）。又刑法第二百十五條之從事業務者登載不實罪性質上屬於純正身分犯，僅以從事業務而就業務上之文書具有登載權之人始為適格之行為主體，此為構成本罪之特別構成要件；至無此業務身分之人，除有刑法第三十一條第一項教唆、幫助或與從事業務者共同實施之情形應以共犯論外，不能單獨成立本罪。查被告經共犯郭文（即郭獻文）之同意申報其薪資所得，而製作不實之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，郭文（即郭獻文）自應依據刑法第三十一條第一項規定與被告以共同正犯論處（最高法院八十六年度台上字第五一二五號判決意旨參照）。又上開業務上登載不實之文書罪部分，被告先後二次利用不知情年約四十多歲之年籍、住居所均不詳之張姓女記帳人員，虛偽填載不實之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，核係屬間接正犯。再被告登載不實事項於其附隨業務上作成之文書後，進而行使，其業務上登載不實文書之低度行為，則為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。又被告先後二次行使業務上登載不實文書之犯行，時間緊接，犯罪態樣及構成要件相同，顯係基於概括犯意反覆為之，應依連續犯之規定以一罪論，並依法加重其刑。公訴人雖僅就被告行使八十八年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」之業務上登載不實文書之犯行提起公訴，然檢察官就犯罪事實一部起訴者，其效力及於全部，刑事訴訟法第二百六十七條亦有明文。本件被告行使八十七年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」之業務上登載不實文書之犯罪事實，與前揭被告行使八十八年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」之業務上登載不實文書部分，有連續犯之裁判上一罪關係，應為起訴效力所及，自在本院所得審理之範圍，併此敘明。爰審酌被告之平日素行、犯罪之動機、目的僅為圖一己之私利、手段、所逃漏稅款之次數、稅額、所生危害及犯罪後於本院審理期間坦承犯行態度尚屬良好等一切情狀，量處如主文所示之刑，並諭知易科罰金之折算標準（查被告行為後，刑法第四十一條業於九十年一月十日修正公布，同年月十二日生效，修正後刑法第四十一條第一項前段規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」，與修正前刑法第四十一條規定「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」不同。比較新舊法結果，以新法較有利於行為人，故依刑法第二條第一項前段規定，本件自應適用裁判時之法律即修正後刑法第四十一條第一項前段之規定，併此敘明），以示懲儆。
三、未扣案之以郭文、郭獻文名義所開立之八十七年度、八十八年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」第一、二聯共四張，因業已交付財政部臺灣省中區國稅局轄下之黎明稽徵所用以報稅，已非屬被告所有，又非屬違禁物，爰不予宣告沒收（最高
法院四十三年臺上字第七四七號判例參照）。至未扣案之以郭文、郭獻文名義所開立之八十七年度、八十八年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」第三聯（即收執聯）共二張，雖係寄交由共犯郭獻文所保管持有，然因共犯郭獻文業已死亡，而無法查知該二張八十七年度、八十八年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」第三聯之下落，復查無其他積極證據足以證明現尚存在，為免將來陷於無法執行之困擾，爰亦不予宣告沒收，併此敘明。
四、公訴意旨另以：被告甲○○係址設臺中市○○區○○里○○○○街○○○號三樓「善義企業社」之負責人，乃係依法應納稅之義務人。明知郭獻文於八十八年間即因病無法工作，並未在上址企業社工作及支薪，竟於八十九年一月間某日，在上址公司內，偽造郭獻文於八十八年間在該企業社工作，向其支領工資二十六萬八千八百元之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，以詐術向財政部台灣省中區國稅局黎明稽徵所提出申報，使之營業成本增加，營利所得減少，以此方法逃漏營利事業所得稅計六萬七千二百元。因認被告另犯有稅捐稽徵法第四十一條之納稅義務人以詐術或其他不正方法逃漏稅捐罪嫌云云。按犯罪事實應依證據認定之，無
證據不得推定其犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條及第三百零一條第一項分別定有明文。又認定不利於被告之事實，須依積極證據，茍積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告事實之認定，更不必有何有利之證據，此最高法院三十年上字第八一六號著有判例。次按稅捐稽徵法第四十一條對逃漏稅捐之處罰係以納稅義務人為受罰主體，若非納稅義務人，即使有逃漏稅捐之行為，除合於同法第四十三條第一項規定之情形，得依該項規定處罰外，並無由成立該法第四十一條之罪（最高法院九十年度台上字第三七０八號刑事判決意旨參照）。另按稅捐稽徵法第四十一條對逃漏稅捐之處罰係以納稅義務人為受罰主體，而納稅義務人，依所得稅法第七條第四項規定，係指所得稅法規定應申報或繳納所得稅之人，按營利事業所得稅指凡在中華民國境內經營之營利事業，應依法課徵營利事業所得稅；且營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業，所得稅法第三條第一項、第十一條第二項分別定有明文。再按稅捐稽徵法第四十七條規定該法關於納稅義務人，扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於該條第一至四款所列公司負責人、商業負責人等人適用之，亦即該條第一款至第四款所列之人應受處罰，係將納稅義務人之公司或商業等之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人或商業負責人等人「代罰」（最高法院七十三年度台上字第一五八號判決、八十年度台上字第九四三號判決、八十二年度台上字第四０九八號判決、八十九年度台上字第八十五號判決意旨參照）。末按稅捐稽徵法第四十七條第一款、第三款規定：本法關於納稅義務人，應處徒刑之規定，於公司法規定之公司負責人及商業登記法規定之商業負責人適用之。係指納稅義務人，為依公司法組織之公司及依商業登記法規定之商業負責人，於公司、商業違反稅捐稽徵法時而應處以徒刑者，應處罰其公司負責人、商業負責人而言、但公司與公司負責人，商業與商業負責人在法律上人格各別，衹因公司為法人，商業或為獨資或為合夥，無受徒刑處罰之適應性，法律乃特別規定，將對納稅義務人公司、商業之處罰，轉嫁於公司之負責人或商業負責人，並非謂公司負責人或商業負責人即為納稅義務人（最高法院九十年度台上字第四七一二號、三七０八號判決意旨參照）。本件公訴人認被告另涉犯有稅捐稽徵法第四十一條之納稅義務人以詐術或其他不正方法逃漏稅捐罪嫌，無非係以業經被告供承在卷及有被害人 郭憲文 陳情書財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所九十年八月十日函附卷可資佐憑，為其論據。經訊據被告固不否認其確有連續以將此不實之事項登載於業務上作成之文書即郭獻文八十七年度與八十八年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單（每一年度有三聯）」，嗣並先後於八十八年、八十九年持上開「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」向財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所提出申報據以行使主張，使納稅義務人「善義企業社」營業成本增加，營利所得減少，分別於各該年度逃漏「善義企業社」之營利事業所得稅計六萬七千二百元之行為。經本院查：本件被告甲○○係獨資之址設臺中市○○區○○里○○○○街○○○號三樓「善義企業社」之負責人，此有臺中市政府營利事業登記證影本一紙附卷可憑，是可知被告確係為商業登記法規定之商業負責人無訛。然稅捐稽徵法第四十一條對逃漏稅捐之處罰係以納稅義務人為受罰主體，而本件納稅義務人，依上開說明可知，應係指「善義企業社」，是以本件公訴人認被告個人為納稅義務人，逃漏營利事業所得稅，而非以獨資之營利事業即「善義企業社」為納稅義務人，即屬無據。從而本件被告甲○○雖圖減少自己之支出，而逃漏納稅義務人「善義企業社」之營利事業所得稅，但因其非納稅義務人，自不得以稅捐稽徵法第四十一條之納稅義人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪相繩。公訴人認被告此部份犯行另涉有納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐罪即有未合。此外，復查無其他積極證據足以證明被告確有如公訴人所指之以詐術或其他不正方法逃漏稅捐之犯行，此部分犯行自屬不能證明其犯罪，惟公訴意旨認此部分犯行，與前開行使業務上登載不實文書罪有罪部分，有方法結果牽連犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併予敘明。
五、又本院臺中簡易庭簽移普通庭意旨：以「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係屬商業會計法所規定之原始憑證，認被告另犯商業會計法第七十一條第一款之明知為不實事項而填製會計憑證罪嫌部分：本院按所謂商業係指以營利為目的之事業，商業會計法第二條第一項前段定有明文，查各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由扣繳義務人所開具，並非限於以營利為目的之商業始開具各類所得扣繳暨免扣繳憑單，即機關、團體並應開具，所得稅法第八十八條、第九十二條定有明文，且商業會計法之商業會計憑證，分為原始憑證及記帳憑證，所謂原始憑證，係指證明事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證，而記帳憑證則係指證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證而言，此觀諸商業會計法第十五條之規定自明。惟所得稅扣繳義務人依所得稅法第八十九條第三項或同法第九十二條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵。就營利事業所得稅核課而言，依營利事業所得稅查核準則第七十一條第十一款規定，薪資支出之原始憑證，為收據或簽收之名冊，其由工會或合作社出具之收據，應另付工人之印領清冊，職工薪資如係送交銀行分別存入各該職工帳戶者，應以銀行蓋章證明存入之清單予以認定。則員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事
項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認屬商業會計法第十五條第一款所規定之商業會計憑證（最高法院九十年度台上字第四一九○號、九十一年度台上字第一八二八號、九十一年度台上字第二一三七號判決意旨參照），是本院臺中簡易庭簽移普通庭理由中認被告另涉犯有商業會計法第七十一條第一款之罪嫌部分，尚有誤會，併此敘明。
六、至本被告甲○○既為獨資之「善義企業社」負責人，又按商業登記法第九條第一項前段規定：本法所稱商業負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人。故被告亦屬商業負責人，其以行使登載不實之刑法第二百十五條之文書，向財政部臺灣省中區國稅局申報稅捐，用以逃漏納稅義務人「善義企業社」之營利事業所得稅捐，核其此部分所為係另犯有稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條之罪行。惟按稅捐稽徵法第四十七條規定該法關於納稅義務人，扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於該條第一至四款所列公司負責人、商業負責人等人適用之，亦即該條第一款至第四款所列之人應受處罰，係將納稅義務人之公司或商業等之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人或商業負責人等人「代罰」，並非因身分成立之犯罪（最高法院七十五年台上字第六一八三號判例意旨參照），而刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立，被告為商業負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，自與被告所犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪間，無方法目的之牽連關係可言（最高法院八十五年度台上字第六０六五號判決意旨參照，即被告所涉犯行使刑法第二百十五條之文書罪與稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條之罪二罪間，本應分論併罰之）。是被告所另連續涉犯稅捐稽徵法第四十七條第三款、第四十一條之罪嫌部分，則應由檢察官另行依法處理，併予敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第四百五十二條、第二百九十九條第一項前段，刑法第二條第一項前段、第三十一條第一項、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、修正後第四十一條第一項前段，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官吳祚延到庭執行職務。
中華民國九十一年八月二十一日
臺灣臺中地方法院刑事第六庭
法官許旭聖右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀（須附繕本），上訴於臺灣高等法院臺中分院。
書記官中華民國九十一年八月二十一日附錄論罪科刑法條全文：
刑法第二百十六條：
行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
第二百十五條：
從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。