裁判字號：最高行政法院91年判字第28號判決
裁判日期：民國91年01月10日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二八號
原告乙○○○訴訟代理人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月二十三日台八九訴字第○八三六一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣本件被繼承人 簡藤 於民國八十六年三月十八日死亡，由原告、 簡嬌英 、 簡廷乾 、簡綠芬等四人共同繼承，並由原告代表全體繼承人於同年九月十八日向被告申報遺產稅。案經被告以被繼承人尚遺有台中市第七商業銀行存款新台幣（下同）九三八元，股金二、○○○元，及被繼承人生前於八十五年七月二十日及同年月二十七日分別將其存放台中市第十一信用合作社之定期存款六、四○○、○○○元、台中市農會之定期存款一九、六○○、○○○元及活期存款四六二元，解約轉存其配偶即原告名下，截至死亡日止均未轉回，核屬被繼承人死亡前三年贈與配偶之財產，配偶相互贈與之財產雖不計入贈與總額，惟仍應於被繼承人死亡時併入其遺產總額課稅，乃併予計入遺產總額，核定遺產總額為三九、二六三、四○○元，遺產淨額二六、○六三、四○○元，應納稅額四、八八○、八八四元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以所漏稅額一倍之罰鍰四、八八○、八○○元。原告等不服，申經復查結果，未准變更，原告乃提起一再訴願，遞遭決定駁回，復提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、本稅部分：（一）按八十四年一月十三日修正之遺產及贈與稅法第二十條第六款明定配偶間相互贈與之財產不計入贈與之總額。準此，本件被繼承人於八十五年七月二十日將存放台中市農會及台中市第十一信用合作社之定期存款
二六、○○○、四六二元解約轉存配偶即原告名下之行為，非屬課徵贈與稅之範圍。配偶間財產移轉既已不再視同「贈與」，則同法第十五條第一款被繼承人死亡前二年內「贈與被繼承人配偶之財產，應於被繼承人死亡時視為被繼承人之遺產併入其遺產總額課稅」之規定，顯係立法不當。二、次按夫妻婚姻關係存續中，就處理家庭事務，互為代理，查系爭存款固係於被繼承人死亡前一年因腦溢血中風住院後，轉存原告帳戶存放，迄至被繼承人在死亡之日迄未轉回，惟支付家庭、醫療及喪葬等費用，全部皆由原告負擔，是應予扣除方屬合理。否則倘配偶已花用殆盡，或妻較先其夫死亡，而妻之遺產已課徵遺產稅，如何將其夫死亡前二年內贈與之財產視為其遺產，併入遺產總額課稅？該法第二十條第六款與第十五條第一款豈非矛盾？又本件倘將被繼承人死亡前二年內移轉予原告之財產併入其遺產總額課徵遺產稅，但始終未動用，將來原告去世時，復依該款課徵遺產稅，豈無重複？故本件原處分及一再訴願決定顯有違誤，並應建議財政部修法。二、罰鍰部分：本件本稅部分如蒙撤銷，則罰則部分自亦無所附麗。又按遺產及贈與稅法第四十五條規定逃漏遺產稅之申報者，係以出於故意、詐欺或不正當方法隱匿遺產，而短漏報遺產總額為其要件。查本件被繼承人生前自其台中市第十一信用合作社活存0000－0000－0號及台中市農會活存000000－000－0號帳戶餘額解約轉存原告名下，原告等繼承人未必知悉其確切金額及孳息究竟若干？況原告既於八十六年九月十八日於申報書上主動填報上述兩個帳號供稽徵機關調閱資料審核，並無隱蔽逃匿之故意，似無科處罰鍰之必要。三、綜上，原處分及一再訴願決定認事用法，殊有違誤，請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、遺產總額部分：（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅．．．。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利．．．。」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第三條第一項及第十五條所明定。（二）查本件被繼承人生前將其存放台中市農會之定期存款九筆計一九、六○○、四六二元及台中市第十一信用合作社定期存款十一筆計六、四○○、○○○元於八十五年七月二十日解約，同日轉存其配偶乙○○○即原告名下，截至死亡日止均未轉回，有卷附台中市農會八十六年十月二十八日中市農信字第一○八○號函所附存款明細表及台中市第十一信用合作社八十六年十一月二十二日中市十一信總字第一八六六號函可稽，且系爭存款截至被繼承人死亡日止仍存放於其配偶，即原告定期存款帳戶內均未轉回，被告遂認定為贈與，核定被繼承人八十五年度贈與額二六、○○○、四六二元，因屬被繼承人死亡前三年內贈與其配偶現金，不計入贈與總額，未另行發單補徵贈與稅，而於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅，依前揭規定，並無不合。原告雖主張暫以其名義存放以支付家庭及醫療費用乙節，然並未提供具體事證以實其說。又遺產稅課徵之標的依前揭遺產及贈與稅法第一條之規定雖以被繼承人死亡時遺有之財產為原則，惟於同法第十五條明定將被繼承人死亡前三年內贈與其配偶等特定人之財產視為被繼承人之遺產應併入其遺產總額，是縱令被繼承人死亡時該財產因原告所稱之各種原因已花用殆盡而不存在，亦僅為受贈人自由處分其財產之權利，與前開死亡前三年內贈與應併入遺產課稅無涉。二、罰鍰部分：（一）按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。（二）被繼承人簡藤於八十六年三月十八日死亡，原告等依法申報遺產稅，申報遺產額一三、二六○、○○○元，惟被繼承人生前將其台中市第十一信用合作社及台中市農會之定期存款計二六、○○○、四六二元於八十五年七月二十日解約轉存原告名下，已如前述，為原告所不爭，嗣經被告查獲核定贈與額二六、○○○、四六二元，因原告等申報遺產稅時漏未申報系爭被繼承人之定期存款轉存其配偶即原告之死亡前三年內贈與，是被告遂按核定應納稅額處一倍之罰鍰四、八八○、八○○元，依前揭規定並無不合。又原告雖填列前開被繼承人所有於台中市第十一信用合作社及台中市農會活期帳號供被告查核，惟其並不影響原告於申報遺產稅時未申報系爭死亡前三年內贈與之事實，是被告原查以其漏報處以罰鍰，並無不合。三、綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理由按被繼承人死亡前三年內贈與被繼承人之配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，為行為遺產及贈與稅法第十五條第一款所明定。次按納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰，為同法第四十五條所規定。查、本件原告之配偶簡藤生前將其存放台中市農會之定期存款九筆計一九、六○○、四六二元及台中市第十一信用合作社定期存款十一筆計六、四○○、○○○元，合計金額二六、○○○、四六二元，於八十五年七月二十日解約，同日轉存其配偶乙○○○即原告名下，截至死亡日止均未轉回，經被告查獲，認定為被繼承人之贈與，因配偶相互贈與之財產雖不計入贈與總額，惟仍應於被繼承人死亡時併入其遺產總額，而核定本件被繼承人遺產總額為三九、二六三、四○○元，遺產淨額為二六、○六三、四○○元，應納稅額四、八八○、八八四元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以所漏稅額一倍之罰鍰四、八八○、八○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：配偶間資金之流通，既已不再視同贈與，則遺產及贈與稅法第十五條規定，被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產，應併入被繼承人遺產總額課稅，是否修法時相關條款漏未刪除？值得商榷。又，被繼承人死亡前一年因腦溢血中風住院後，雖有定存轉存原告名下迄死亡日未轉回之事實，但支家庭，醫療及喪葬等費用，皆由原告負擔，應由被告查明實情扣除，方屬合理。又遺產及贈與稅法第四十五條規定，似應以故意、詐欺或不正當方法隱匿財產為處罰條件，原告未必知悉被繼承人生前轉存原告名下之存款金額及利息若干？原告八十六年九月十八日於申報書已主動填列被繼承人所有台中市第十一信用合作社活期存款0000－00000000－0帳號及台中市農會活期存款000000－00000－0帳號供查核，自不能謂原告漏未申報而處以罰鍰云云。經查，遺產及贈與稅法於八十四年一月十三日修正後，固於第二十條第六款明定配偶相互贈與之財產不計入贈與總額，惟同法第十五條第一款仍規定被繼承人死亡前三年內贈與被繼承人之配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額。其立法理由，無非在防止被繼承人生前以贈與配偶方式，規避遺產稅之課徵，合先敍明。本件被繼承人生前於八十五年七月二十日及同年、月二十七日將其名下定期存款及活期儲蓄存款餘額計二六、○○○、四六二元解約，並於同日轉存其配偶即原告名下，有台中市農會八十六年十月二十八日中市農信字第一○八○號函所附存款明細表，及台中市第十一信用合作社八十六年十一月二十二日中市十一信總字第一八六六號函附原處分卷可稽，且系爭存款截至被繼承人死亡日止仍存放於原告定期存款帳戶內均未轉回，被告認定為贈與，核定贈與額二六、○○○、四六二元，並因屬被繼承人死亡前三年內贈與其配偶現金，不計入贈與總額，未另行發單補徵贈與稅，惟仍應視為被繼承人之遺產，乃予以併入遺產總額課徵遺產稅，並無不合。至原告所稱被繼承人係暫以原告名義存放，以支付家庭及醫療費用一節，原告並未提供具體事證以實其說，尚不足採。又依行為時遺產及贈與稅法第一條規定，遺產稅課徵之標的雖以被繼承人死亡前遺有之財產為原則，惟同法第十五條明定將被繼承人死亡前三年內贈與配偶等法定繼承人之財產視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課稅，是縱被繼承人死亡時該財產因原告所稱原因已花用殆盡，亦僅為受贈人自由處分其財產，尚不影響被繼承人於死亡前三年內有贈與其配偶存款之事實，而仍應於被繼承人死亡時視為其遺產，併入遺產總額計算。原告雖填列被繼承人所有金融機構帳戶之帳號，惟台中市第十一信用合作社活期存款0000－00000000－0帳號及台中市農會活期存款000000－00000－0帳號等帳戶業於被繼承人死亡前結清併同定期存款轉存原告名下，而原告於申報遺產稅時並未申報系爭死亡前三年內贈與，且另查獲漏報第七商業銀行存款九三八元及股金二千元，應申報之遺產未合併列入申報，短漏遺產稅四、八八○、八八四元，有遺產稅申報書、台中市農會、台中市第十一信用合作社及第七商業銀行等回函附原處分卷可稽，被告處以所漏稅額一倍之罰鍰四、八八○、八○○元，並無不合。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年元月十日
最高行政法院第五庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十一年元月十一日