裁判字號：臺灣桃園地方法院96年壢簡字第128號刑事判決
裁判日期：民國96年02月27日
裁判案由：違反稅捐稽徵法等
臺灣桃園地方法院刑事簡易判決96年度壢簡字第128號聲請人臺灣桃園地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官聲請以簡易判決處刑（95年度偵緝字第1236、1237號），本院判決如下：
主文甲○○連續行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾及他人，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日；又連續公司負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑伍月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日；應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新台幣玖佰元折算壹日。
事實及理由
一、被告甲○○係設於桃園縣平鎮市○○路○○○巷○弄○○號之「伊高有限公司」（下稱伊高公司，並已於民國93年11月30日停業）負責人且為公司法上之負責人，並以製作其員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其附隨業務，為從事業務之人。竟基於業務上登載不實文書及使伊高公司逃漏稅捐之概括犯意，利用不知情之公司會計製作伊高公司於91年度、92年度及93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單時：㈠明知乙○○於90年度、91年度及92年度並未受僱於伊高公司，亦未向該公司支領薪資，竟於製作員工薪資扣繳憑單時，連續在其業務上所製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，分別虛偽登載乙○○於90年度、91年度、92年度間向伊高公司支領薪資新台幣（下同）550,000元、670,000元、280,000元；㈡明知丙○○於90年度、91年度及92年度間雖受雇伊高公司，惟僅按日支領薪資，未實際領得下述金額薪資，連續在其業務上所製作之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載丙○○於90年度、91年度、92年度間向伊高公司支領薪資590,000元、680,000元、258,000元。將該不實之薪資資料列為勞務成本，據以作成營利事業所得稅結算申報書，向財政部北區國稅局申報伊高公司90年度、91年度、92年度營利事業所得稅，而逃漏伊高公司（起訴書誤載為興碟公司）營利事業所得稅各為137,500元、167,500元、70,000元（以上為乙○○部分），及各為147,500元、170,000元、64,500元（以上為丙○○部分），足生損害於乙○○、丙○○及稅捐稽徵機關對稅捐核課之正確性。案經乙○○、丙○○訴由臺灣台中地方法院檢察署檢察官呈請臺灣高等法院檢察署檢察長令轉臺灣桃園地方法院檢察署檢察官偵查後聲請以簡易判決處刑。
二、被告於檢察官訊問時固不否認於90年度、91年度及92年度將伊高公司對丙○○之薪資以少報多，惟辯稱：乙○○於前開期間有在伊高公司任職，但沒有做多久云云。經查：
(一)上開事實㈡部分，業據被告於偵查時坦承在卷（見95年偵緝字第1237號卷第17頁），核與告訴人丙○○在偵查中所指證之情節相符（見同上偵查卷第17頁），復有財政部臺灣省北區國稅局丙○○90年度、91年度及92年度綜合所得稅各類所得資料清單、伊高公司90年度、91年度及92年度營利事業所得稅結算申報書附卷可稽，足認被告自白與事實相符。而伊高公司90年度、91年度及92年度虛報丙○○之薪資590,000元、680,000元及258,000元為營業成本，逃漏營利事業所得稅分別為147,500元、170,000元及64,500元，已據財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所於94年9月28日以北區國稅中壢一字第0940006571號函敘明在卷（見94年度偵字第1560
8號偵查卷第10頁）。而告訴人丙○○於90年至92年間每月僅按日向伊高公司領取薪資並未領取前開數額之薪資，遭被告申報，在申報當時即已構成對丙○○必須繳納所得稅等財產上損害，且妨害稅捐機關課稅之正確性。
(二)上開事實㈠部分，業據告訴人乙○○在偵查中指證：在90年度至92年度未在伊高公司領取前開薪資（見95年度偵緝字第1236號卷第22頁）。復有財政部臺灣省北區國稅局乙○○90年度、91年度及92年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、伊高公司90年度、91年度及92年度營利事業所得稅結算申報書、財政部臺灣省北區國稅局伊高公司90年度、91年度及92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附卷可稽，被告於90年度至92年度製作不實之乙○○申報各類所得扣繳暨免扣繳憑單並憑以製作不實之營利事業所得稅結算申報書，持以向財政部臺灣省北區國稅局行使之事實，足堪認定。至被告雖另辯稱：乙○○於90年度至92年度間有在伊高公司任職，但做沒多久云云，惟此部分，業經告訴人乙○○否認。是，被告上開辯解縱然屬實，亦不影響被告申報乙○○不實之薪資所得及製作不實之營利事業所得稅結算申報書並持以向財政部臺灣省北區國稅局行使之事實。而伊高公司90年度、91年度及92年度虛報乙○○之薪資550,000元、670,000元及280,00
0元為營業成本，逃漏營利事業所得稅分別為137,500元、167,500元及70,000元，已據財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所於95年5月22日以北區國稅中壢一字第0951007082號函敘明在卷（見95年度他字第1782號偵查卷第6頁）。而告訴人乙○○於90年至92年間並未向伊高公司支領上開數額之薪資，遭被告申報，在申報當時即已構成對乙○○必須繳納所得稅等財產上損害，且妨害稅捐機關課稅之正確性。
(三)按營利事業填製扣繳憑單暨免扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，公司負責人自為從事此項業務之人。至於員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年臺上字第1624號判決意旨參照）。
又按結算申報書上雖有不實記載，惟因該項書表係申報稅捐所必須附帶填寫者，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，尚難認被告作成不實營利事業所得稅結算申報書並持以申報，係明知不實之事項而登載於業務上作成之文書並加以行使，並不構成刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪（最高法院84年度台上字第5999號判決、72年度台上字第5453號判決意旨參照）併予敘明。被告既有偽造文書虛列不實勞務成本據以作成結算申報書，又已向財政部北區國稅局提出申報，自有以不正當方法逃漏稅捐之故意，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。
三、被告甲○○係伊高公司負責人，且實際參與該公司之業務經營，並經手營利事業所得稅之申報事宜，於其執行職務之範圍內為公司法第8條所規定之公司負責人，並以填報伊高公司各類所得扣繳暨免扣繳憑單為其業務，自屬從事業務之人；其虛列乙○○、丙○○薪資所得，據以製作扣繳憑單並向稅捐機關申報稅捐，而使伊高公司得以逃漏依法應繳納之營利事業所得稅，核係犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。而其業務上登載不實文書之低度行為為行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。被告行為後，稅捐稽徵法第41條之法定刑之罰金部分，刑法第33條第5款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，已將法定刑罰金之最低額提高為新台幣一千元。與該條文修正前，依被告行為時之刑法第33條第5款規定之罰金最低額為銀元1元，而依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，換算為新臺幣僅為新臺幣3元。因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，自以被告行為時關於科處罰金刑之法律較有利於被告。另被告行為後，刑法部分條文業於94年1月7日修正，94年2月2日公布，95年7月1日施行。查刑法第
215條業務登載不實罪，其法定刑為3年以下有期徒刑、拘役或科500元以下罰金，而修正後刑法施行法增訂第1條之
1規定：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其所定數額提高為
3倍」。而刑法第215條之業務登載不實罪，其自72年6月26日（即罰金罰鍰提高標準條例修正公布日）迄今未修正，其罰金之法定刑為「500元」（貨幣單位為「銀元」），再依罰金罰緩提高標準條例第1條前段規定罰金刑提高為10倍為「銀元5,000元」，依現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例規定折算為「新台幣15,000元」；又於刑法施行法第1條之1施行日（即95年7月1日）後，刑法所定罰金之貨幣單位改為「新台幣」，就其所定數額提高30倍，亦為「新台幣15,000元」，是刑法施行法第1之1條施行後，罰金刑貨幣單位雖有「銀元」、「新台幣」之更異，惟適用結果之罰金額度則無二致，就罰金法定刑提高之「刑罰權規範內容」並無利或不利變更，自不生新舊法之比較問題，應適用刑法施行法第1之1條之規定。另刑法第33條第5款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之」，是依修正後之法律，刑法第215條業務登載不實罪所得科處之罰金刑最高為新臺幣1萬5千元、最低為新臺幣
1千元；然依被告行為時之刑罰法律，即罰金罰鍰提高標準條例第1條前段規定之提高倍數10倍及修正前刑法第33條第
5款規定之罰金最低額1元計算，該罪之罰金刑最高為銀元
5千元即新臺幣1萬5千元，最低額為銀元1元即新臺幣3元，比較上述修正前、後之刑罰法律，自以被告行為時關於科處罰金刑之法律較有利於被告。而被告利用不知情之會計人員製作不實之扣繳暨免扣繳憑單，並提出於稅捐機關申報稅捐，為間接正犯。又被告先後於90年度、91年度、92年度連續以前述業務登載不實之不知情會計人員製作不實之扣繳暨免扣繳憑單，並提出於稅捐機關申報稅捐，而分別逃漏90年度、91年度、92年度伊高公司依法應繳納之營利事業所得稅，時間緊密，犯意概括，所犯構成要件相同，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯。但被告行為後，刑法第56條關於牽連犯、連續犯之規定，業於94年2月2日經修正刪除，並於00年0月0日生效施行，比較修正前後，修正後關於數罪行為，無連續犯之適用，即應數罪併罰，較修正前從一重罪處斷或一罪論，修正前之舊法較有利於被告，依新刑法第
2條第1項之規定，應適用修正前之刑法第56條規定，論以連續犯，以一罪論，並加重其刑。又按所得稅法第7條第3項規定「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人」。公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。是本件被告以不正當方法逃漏稅捐，被告本身並非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅係依同法第47條第1款之規定而代替公司受徒刑之處罰，自與被告本身為犯罪主體所犯之刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪部分，並無方法或結果之牽連關係，故應予分論併罰（參見最高法院91年台上字第2093號判決意旨）。爰審酌被告虛報鉅額之不實薪資逃漏鉅額之稅捐，造成被害人損害，並影響稅捐機關核課稅款之正確性，及犯後態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，並定其應執行刑，又被告行為後，刑法有關數罪併罰之規定業已修正，其中刑法第51條第5款規定由「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年」，修正為「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年」，新舊法比較結果，以修正前規定有利於行為人，自應適用修正前刑法第51條第5款。另被告行為時之刑法第41條第1項前段、第2項規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以（銀元）一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同。」及依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條（現已刪除）規定，就其原定數額提高為1百倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元1百元、2百元、3百元折算1日，經依現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第2條折算為新臺幣後，應以新臺幣3百元、6百元、9百元折算為1日，且併合處罰之數罪，其應執行之刑逾6月者，亦得易科罰金。惟被告行為後新法第41條第1項前段及第
2條修正為：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六月者，亦適用之。」，經比較新舊法結果，本案仍應適用較有利於被告之行為時法律即修正前刑法第41條第1項前段規定，諭知易科罰金之折算標準。
四、依刑事訴訟法第449條第1項前段，稅捐稽徵法第47條第1款、第41條，刑法第2條第1項、第11條前段、修正前刑法第56條、刑法第216條、第215條、修正前刑法第41條第1項前段、第51條第5款，刑法施行法第1之1條第1項、第
2項前段，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第2條，逕以簡易判決處如主文所示之刑。
五、如不服本判決，得於判決書送達之日起10日內，以書狀敘述理由，向本庭提出上訴。
中華民國96年2月27日
刑事第五庭法官邱滋杉以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後10日內向本院提出上訴狀（應附繕本），上訴於本院合議庭。
書記官高文靜中華民國96年2月27日附錄本判決論罪科刑依據法條：
中華民國刑法第215條(業務上文書登載不實罪)從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處三年以下有期徒刑、拘役或五百元以下罰金。
中華民國刑法第216條(行使偽造變造或登載不實之文書罪)行使第二百十條至第二百十五條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。
稅捐稽徵法第41條
(逃漏稅捐之處罰)納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第47條
(法人或非法人團體負責人之刑責)本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一公司法規定之公司負責人。
二民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三商業登記法規定之商業負責人。
四其他非法人團體之代表人或管理人。