臺北高等行政法院100年度訴字第1437號判決

裁判字號：臺北高等行政法院100年訴字第1437號判決

裁判日期：民國100年12月08日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1437號100年12月1日辯論終結原告建益窯業股份有限公司代表人 蔡金清 （董事長）被告桃園縣政府地方稅務局代表人 林延文 （局長）訴訟代理人 林倩瑩 上列當事人間地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國100年
6月28日府法訴字第1000104845號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，因依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告所有坐落桃園縣楊梅市○○段181、182、183、185、286、288、345、346、347、348、349、350、35
3、478、479、481、587地號等17筆土地（下稱系爭土地），經被告依土地稅法第14條規定，核定民國99年地價稅計新臺幣（下同）1,229,330元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告因經營困難，自71年即申請停業至今，故系爭土地至遲
自71年以來，實際上即未再供窯業工廠之用。在此之前，雖一部分供窯業工廠使用，然依當時之法令規定，系爭土地係課徵田賦，未課徵地價稅。被告卻於原告停業後、系爭土地實際為種植林木之狀態時，對系爭土地課徵地價稅，實有未合。依平均地權條例施行細則第34條、第35條規定（與土地稅法施行細則第21條、第22條內容相同），系爭土地為山坡地保育區林業用地，屬於農業用地，本即應課徵田賦，縱認使用用地類別為丁種建築用地，非得認為係農業用地者，依平均地權條例施行細則第35條規定，非都市土地在75年6月29日前，經核准徵收田賦仍作農業使用者，仍徵收田賦。而系爭土地之現況，自原告停業後，一直種植林木，迄今未有變更；且系爭土地在平均地權條例於75年6月29日修正公布施行前、後，均課徵田賦，依平均地權條例施行細則之規定，系爭土地應課徵田賦，被告由課徵田賦變更為課徵地價稅，無任何依據及理由，更違反行政程序法第8條規定之信賴保護原則。況依財政部83年8月4日台財稅第000000000號函釋意旨，非都市土地依法編定之農業用地，縱閒置不用，亦課徵田賦。
㈡多年以來，政府機關未在系爭土地附近興建公共設施，唯一
得連接之道路為「楊湖路」，然系爭土地屬裡地、袋地，與楊湖路之間並未直接連接，欲連接楊湖路需經他人所有長達
110公尺之土地，實際上並無道路可供通行。系爭土地之坡度落差高達17公尺，位處高崗、地形不整且地勢起伏，實際上無法申請建築，僅能閒置。都市土地於有不能建築之情形時，尚且應課徵田賦，舉重以明輕，系爭土地為非都市土地，且實際上不能建築，尤無徵收地價稅之理。再者，系爭土地為丁種建築用地、窯業用地，依法需供工業（工廠）使用，然原告原有之工廠登記證早已於92年間，在原告不知情之狀況下經政府主動註銷，原告既已無工廠登記證，事實上即不可能向主管機關申請在系爭土地上為建築，系爭土地確實有「依法不能建築」之情。
㈢系爭土地經編定為山坡地保育區後，使用及開發上有困難，
確屬依法不能建築之土地，被告於處分作成前未盡調查能事，即率爾課徵地價稅，對原告課徵田賦之請求，未善盡調查之責即為否准，確有不當（鈞院92年度訴字第4186號判決參照）。被告曾於99年1月間向桃園縣政府函詢系爭土地若欲建築是否受有限制，經桃園縣政府以99年1月12日府地用字第0990013538號、99年1月18日府水保字第0990023760號函分別函復被告，均表明系爭土地欲建築有重重之限制（土地稅減免規則第12條規定、財政部72年1月18日台財稅第3034
2號函釋參照）。且系爭土地在原告71年間辦理停業前，並無山坡地建築管理辦法之適用，經編定為山坡地保育區丁種建築用地、窯業用地等，乃係於75年間始依當時法令編定為山坡地保育區。而一經編定為山坡地保育區之土地，其整理開發即應受區域計畫法及山坡地建築管理辦法之限制，該等限制乃係原告取得系爭土地之後，政府機關訂頒新法令所致，非可歸責原告。再參照財政部72年1月18日台財稅第3034
2號函釋，因公路開拓致實際上無法耕作之土地可免徵田賦，則系爭土地亦應以有實際上無道路可達且無法建築之情形，視為技術上無法使用之土地，准依土地稅減免規則第12條規定免徵其土地稅。
㈣綜上，系爭土地之使用分區為山坡地保育區，依土地稅法第
10條第1項第1款規定，係屬農業用地之範疇。原告無開發利用系爭土地之計畫及餘力，該地區迄今未頒布主要都市計畫，遑論細部計畫，因此劃歸為非都市土地，亦屬合理，依土地稅法第22條第1項規定，應徵收田賦。又系爭土地雖為「丁種建築用地及窯業用地」，實質上完全係屬公共設施未完竣地區，退步言，若系爭土地為都市土地，依土地稅法第22條第1項規定，仍有准予徵收田賦之適用。被告未實地勘查系爭土地使用情形，擅自於89年起改課地價稅，顯違土地稅法施行細則第22條第1款之規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及復查決定。
四、被告則以：㈠系爭土地使用分區為山坡地保育區，使用地類別為丁種建築
用地及窯業用地，依桃園縣政府99年1月12日府地用字第0990013538號及99年1月18日府水保字第0990023760號函載略以：「……依非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1『各種使用地容許使用項目及許可使用細目表』所列丁種建築用地容許使用項目含『工業設施』等，許可使用細目含『廠房或相關生產設施』等」及「……經查旨揭地號均位於行政院農業委員會98年8月4日農授水保字第0981850245號函公告之山坡地範圍，依水土保持法第12條規定，如有該條各款行為者，應先擬具水土保持計畫，送請主管機關核定。」據此，系爭土地為非都市土地經劃定使用分區為「山坡地保育區」，並編定使用地類別為「丁種建築用地」及「窯業用地」，依財政部83年8月4日台財稅第000000000號函釋意旨，及非都市土地使用管制規則第6條第1項前段規定，應依其容許使用項目及許可使用細目使用，即系爭土地可作「工業設施」之使用，然因系爭土地位於行政院農業委員會（下稱農委會）公告之山坡地範圍，原告於開發利用系爭土地時，應先擬具水土保持計畫，送請主管機關核定。故系爭土地非屬土地稅法第10條所稱之農業用地，亦非屬「環境限制及技術上無法使用」之土地，僅係原告無規畫水土保持之個人因素，而無開發利用系爭土地，尚不符土地稅減免規則第12條之要件，原告主張，容有誤解。
㈡按土地稅法第14條及第18條之規定，土地除法律別有規定外
，即應課徵地價稅。土地稅減免規則第12條係屬例外規定，土地如因山崩、地陷、流失、沙壓等導致環境限制及技術上無法使用時，固得暫免地價稅，惟如因土地所有權人之行為或不作為所致，即非屬「無法使用之土地」，自不得依財政部72年1月18日台財稅第30342號函釋準用上開規定免徵地價稅。再按財政部88年3月4日台財稅第000000000號函釋意旨，如欲依土地稅法施行細則第22條規定徵收田賦，土地應同時符合「於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」及「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」規定，始可適用。且依土地稅法施行細則第22條規定之立法目的「為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實」，原告為經營窯業之營利事業，非農民，系爭土地作窯業工廠使用時，即已形成未作農業使用之事實，不符徵收田賦之規定，應予以課徵地價稅，原告之情境，核與土地稅法施行細則第22條規定之立法目的有別，殊難謂合。
㈢系爭土地既非屬土地稅法施行細則第21條規定之非都市土地
依法編定之農業用地，又不符土地稅法施行細則第22條其用地可徵收田賦之規定，核無土地稅法第22條徵收田賦之適用，依土地稅法第14條規定，即應課徵地價稅。被告核定系爭土地99年地價稅計1,229,330元，依法有據，並無違誤。又系爭土地97及98年地價稅分別經最高行政法院100年度裁字第1860號、99年度裁字第1677號裁定駁回，及鈞院100年度訴字第1號、98年度訴字第2407號判決駁回在案等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有桃園縣政府100年6月28日府法訴字第1000104845號訴願決定書（第133-137頁）、被告100年2月18日桃稅法字第1000071096號復查決定書（第120-122頁）、徵銷明細檔查詢（第119頁）、被告99年地價稅課稅明細表（第76-78頁）、桃園縣政府99年1月12日府地用字第0990013538號函（第32頁）、桃園縣政府99年
1月18日府水保字第0990023760號函（第28頁）、土地登記第一類謄本、土地登記謄本（第2-22頁）等影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告依據土地稅法第14條規定，核定系爭土地99年地價稅1,229,
330元，是否適法有據？㈠按土地稅法第14條、第22條第1項（同平均地權條例第22條
第1項），及同法施行細則第21條、第22條分別規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」次按土地稅減免規則第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」又按非都市土地使用管制規則第6條第1項前段、第53條規定：「非都市土地經劃定使用分區並編定使用地類別，應依其容許使用之項目及許可使用細目使用。」「非都市土地之建築管理，應依實施區域計畫地區建築管理辦法及相關法規之規定為之；其在山坡地範圍內者，並應依山坡地建築管理辦法之規定為之。」準此，土地除法律有規定者外，皆應課徵地價稅，土地所有權人自不得以未使用土地為由，主張免徵地價稅。而土地如因山崩、地陷、流失、沙壓等導致環境上之限制或技術上無法使用時，固得暫免地價稅，惟如土地不能使用係出於土地所有權人之行為或不作為所致，即非屬「無法使用之土地」，自不得依上開規定免徵地價稅。
㈡查系爭土地為「非都市土地」，已規定地價，使用分區為「
山坡地保育區」，使用地類別為「丁種建築用地」或「窯業用地」，有土地登記第一類謄本、土地登記謄本等影本（見原處分卷第2-22頁）在卷可稽，並為兩造所不爭（見本院卷第46頁筆錄），並不符合土地稅法第22條第1項但書以「都市土地」為前提之要件，自無土地稅法第22條第1項但書適用之餘地。故原告主張系爭土地依土地稅法第22條第1項但書第4款規定應徵收田賦乙節，尚非可採。
㈢次查，系爭土地編定為山坡地保育區丁種建築用地或窯業用
地，依非都市土地使用管制規則第6條及其附表規定，丁種建築用地容許作工業設施、工業社區……等使用，窯業用地容許作窯業及其設施使用，法令規定並未禁止其作建築使用。又原告可依水土保持法第12條規定，於系爭土地從事該條各款行為時，先擬具水土保持計畫，送請主管機關核定，並非不可開發利用，有桃園縣政府99年1月12日府地用字第0990013538號函及99年1月18日府水保字第0990023760號函在卷可按（見原處分卷第32頁、第28頁），是系爭土地非屬土地稅法第22條規定依法限制建築或依法不能建築之土地甚明（本件情形與本院92年度訴字第4186號判決之個案情形尚屬有別）。則原告主張系爭土地係屬依法限制建築或依法不能建築之土地，不得徵收地價稅云云，亦非可採。
㈣原告雖主張系爭土地並無道路可供通行，且位處高崗、地形
不整、地勢起伏，實際上無法申請建築，僅能閒置，符合土地稅減免規則第12條規定云云。惟查，開闢道路在技術上並非不可達成，且原告於起訴狀自承：「查系爭土地自71年以後未作窯業使用，而在此之前，雖供窯業工廠使用……」等語（見本院卷第11頁)，足見系爭土地原本建有窯業工廠作窯業使用，並非自始無法建築或無法使用之土地，而係原告無意願開發利用，致系爭土地荒廢至今，故系爭土地自非屬「受環境限制」及「技術上無法使用」之土地甚明，核與土地稅減免規則第12條「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」之規定尚有未合，不符免徵地價稅之要件，應予課徵地價稅。則被告予以課徵系爭土地99年地價稅，自屬有據。至原告苟因自身考量或意願緣故，致未開發利用系爭土地，乃屬個人因素，與系爭土地得否免徵地價稅要係二事，仍無礙於系爭土地並無免徵地價稅之事實認定。
㈤原告另主張系爭土地之現況，自71年停業之後，一直係種植
林木之狀態，迄今未有變更，且系爭土地在平均地權條例75年6月29日修正公布施行前、後，均係課徵田賦，依平均地權條例施行細則第34條、第35條規定（同土地稅法施行細則第21條、第22條規定），應徵收田賦云云。惟如前述，系爭土地係編定為山坡地保育區之丁種建築用地或窯業用地，是系爭土地並非屬平均地權條例施行細則第34條（同土地稅法施行細則第21條）規定之非都市土地依法編定之農業用地。
再者，如欲依平均地權條例施行細則第35條（同土地稅法施行細則第22條）之規定徵收田賦，土地應同時符合「於75年
6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用」及「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用」之要件；且徵諸土地稅法施行細則第22條規定之立法目的為「照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實」；本件原告為經營窯業之營利事業，而非農民，系爭土地作窯業工廠使用時，即已形成未作農業使用之事實，核與平均地權條例施行細則第35條（同土地稅法施行細則第22條）之規定要件及立法目的有別，不符徵收田賦之規定，而應予以課徵地價稅。
㈥又原告請求本院現場履勘證明系爭土地確實無路可通乙節。
因開闢道路在技術上並非不可達成，而系爭土地不符合土地稅減免規則第12條規定，已如前述，故原告此部分之請求，本院認為尚無必要。
六、綜上所述，原告之主張均無可採。被告核定系爭土地99年地價稅1,229,330元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年12月8日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國100年12月8日
書記官黃玉鈴